LVwG-450098/2/MS

Linz, 27.05.2016

Das Landesverwaltungsgericht Oberösterreich hat durch seine Richterin Mag. Dr. Monika Süß über die Beschwerde der M F GmbH, x, L, vertreten durch x & Partner x GmbH & Co KG, x, L, gegen den Bescheid des Stadtsenates der Landeshauptstadt Linz vom 29. Oktober 2015, GZ. 0004960/2014 RM-Abg, mit dem die Kommunalsteuer für den Zeitraum 01.01.2010 bis 31.12.2012 festgesetzt wurde,

zu Recht e r k a n n t :

I. Gemäß § 279 BAO wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist gemäß § 25a VwGG eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

I. Mit Bescheid des Magistrates der Landeshauptstadt Linz (im Folgenden: belangte Behörde) vom 6. Juni 2013, GZ: 0030491/2010 FSA/Gewerbl. Abgaben und Kommunalsteuer, wurde gegenüber der M F GmbH (im Folgenden: Beschwerdeführerin) die Kommunalsteuer für die Jahre 2010, 2011 und 2012 samt 2%-igem Säumniszuschlag mit insgesamt 6.593,22 Euro festgesetzt.

Begründend wurde ausgeführt, die Beschwerdeführerin sei im genannten Abgabenzeitraum im unternehmerischen Bereich tätig gewesen und habe Bezüge bzw. kommunalsteuerpflichtige Leistungen an die ihr zuzuordnenden Dienstnehmer der Linzer Betriebsstätte bzw. in dem der Hebeberechtigung der Stadt Linz zuzurechnenden Teil der Betriebsstätte erbracht. Unter Heranziehung der Bemessungsgrundlagen gemäß § 5 iVm § 9 KommStG und unter Anwendung eines 3 %-igen Steuersatzes sei die im Spruch genannte Kommunalsteuer festzusetzen gewesen. Die Regelung betreffend nebenberuflicher Lehrer im ASVG seien bezüglich der Kommunalsteuer nicht anzuwenden.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin durch ihren Vertreter mit Eingabe vom 9. Juli 2015 Berufung und führte begründend Folgendes aus:

„Der Kommunalsteuer unterliegen Arbeitslöhne an Dienstnehmer einer im Inland gelegenen Betriebsstätte. Als Dienstnehmer gelten gemäß § 2 lit. a KommStG auch freie Dienstnehmer im Sinn des § 4 SAVG.

Nach der Verordnung des BMSG über beitragsfreie pauschalierte Aufwandsentschädigungen (BGBl II Nr. 409/2002) gelten für Trainer/innen in der Erwachsenenbildung Aufwandsentschädigungen in Höhe von 537,78 Euro pro Kalendermonat nicht als Entgelt im Sinne des § 49 Abs. 1 ASVG. Somit unterliegen jene freien Dienstnehmer, die die Aufwandsentschädigung nicht überschreiten bzw. der Überschreitungsbetrag noch in die Geringfügigkeitsgrenze fällt, nicht der Sozialversicherung gemäß § 4 Abs. 4 ASVG.

Da das KommStG in § 2 lit. a ausdrücklich auf freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG verweist, können damit nur versicherungspflichtige freie Dienstnehmer gemeint sein. Es heißt hier nämlich nicht, dass die in § 4 Abs. 4 ASVG genannten Personen der Kommunalsteuer unterliegen. Dieser Unterscheid wurde vom VwGH im Zusammenhang mit der Lohnnebenkostenpflicht der freiwilligen Abfertigungen herausgearbeitet (vgl. VwGH 26.5.1997, 94/17/0409). Hier hat der VwGH die Lohnnebenkostenpflicht verneint, da das Gesetz auf die in § 67 Abs. 6 EStG genannten Bezüge verweist und somit deren steuerliche Behandlung irrelevant ist. Diese Formulierung wurde im § 2 KommStG jedoch nicht erwähnt, weshalb hier davon auszugehen ist, dass sehr wohl nur die beitragspflichtigen freien Dienstnehmer auch der KommSt unterliegen.

Dass der Wortlaut „freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG“ sehr wohl nur die versicherungspflichtigen Dienstnehmer umfasst, ist auch aus der Formulierung des § 1 Abs. 1a BMSVG ersichtlich. Hier wurden zu den freien Dienstnehmern im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG die „freien Dienstverhältnisse von geringfügig beschäftigen Personen“ zusätzlich angeführt. Wenn auch die (aufgrund der Bezugshöhe) nicht versicherungspflichtigen freien Dienstverhältnisse mit dem Wortlaut „freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG“ erfasst gewesen wären, wäre eine separate Aufnahme der geringfügig beschäftigten freien Dienstnehmer nicht notwendig gewesen.

Darüber hinaus ist anzumerken, dass Vortragende an Erwachsenen-bildungseinrichtungen keiner KommSt unterliegen, wenn die Einkünfte unter § 25 Abs. 1 Z 5 fallen. Darunter fallen regelmäßig Personen mit einer Lehrverpflichtung von weniger als 15 Wochenstunden im Rahmen eines von der Bildungseinrichtung vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplanes (vgl. Punkt 4 der KommSt-Information vom 25.10.2010). Die im gegenständlichen Fall tätigen Personen üben ihre Tätigkeit fast ausschließlich unter 15 Wochenstunden aus, mit dem Unterschied, dass hier kein vorgegebener Lehrplan besteht. Diese unsachgemäße Differenzierung von freien Dienstnehmern zu Personen mit Einkünften gemäß § 25 Abs. 1 Z. 5 EStG hinsichtlich der Kommunalsteuerpflicht erscheint darüber hinaus verfassungswidrig, da keine sachlichen Argumente gefunden werden konnten, weshalb hier die viel weniger eingebundene und idR auch wenige Stunden pro Woche tätigen freien Dienstnehmer der KommSt unterliegen sollten.“

Abschließend wurde beantragt den Bescheid zur Gänze aufzuheben.

Mit Bescheid des Stadtsenates der Landeshauptstadt Linz vom 29. Oktober 2015, GZ: 0004960/2014 RM-Abg., wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen und gleichzeitig der angefochtene Bescheid wie folgt abgeändert:

a) Die Kommunalsteuer für den Zeitraum 01.01.2010 bis 31.12.2012 wird gemäß der beiliegenden eine Spruchteil bildenden Liste wie nachstehend festgesetzt:

Jahr	Bemessungsgrundlage	Kommunalsteuer
2010	€ 80.421,84	€ 2.412,66
2011	€ 92.978,19	€ 2.789,35
2012	€ 106.412,46	€ 3.192,37
Gesamt	€ 279.812,49	€8.394,37

b) Der Säumniszuschlag für den Zeitraum 01.01.2010 bis 31.12.2012 wird gemäß der beiliegenden eine Spruchteil bildenden Liste mit € 105,85 festgesetzt.

c) In Anrechnung der bereits entrichteten Kommunalsteuer samt Säumniszuschlag in Höhe von gesamt € 6.593,22 ergibt sich eine Nachforderung in Höhe von € 1.907,00.

Begründend führt die belangte Behörde Folgendes aus:

„I. Sachverhalt, Verfahrensverlauf

[….]

3. Aufgrund eines Ersuchens gem. § 158 BAO wurden mit 11.02.2014 von der OOE GKK Versicherungsnachweise bezüglich jener Vortragenden/Trainer übermittelt, welche 2012 für die Berufungswerberin tätig waren (bezüglich jener zusätzlichen Personen, welche in den Jahren 2010 oder 2011 tätig waren bzw. bezüglich derer ein Versicherungsnachweis nicht vorlag, wurde nach einem entsprechenden Ersuchen von der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft am 01.07.2015 diesbezüglich Auskunft erteilt).

4. Am 25.02.2014 bzw. 24.03.2014 wurde von der steuerlichen Vertretung eine Liste der Vortragenden/Trainer übermittelt, welche bei der Berufungs-werberin tätig waren sowie jener Personen, welche einen Gewerbeschein besitzen und nach dem GSVG versichert sind.

5. Mit einer Aufforderung zur Stellungnahme vom 24.04.2015 wurden der Berufungswerberin die Ermittlungsergebnisse der Abgabenbehörde zweiter Instanz, die im Wesentlichen auf den von der Berufungswerberin selbst übermittelten Unterlagen bzw. Fragenbeantwortungen beruhen, unter Einräumung des Parteiengehörs wie folgt zur Kenntnis gebracht:

Zwischen der Berufungswerberin und den Vortragenden gibt es zwei Musterverträge: Zum einen jene mit dem Titel „Freier Dienstvertrag gemäß § 4 Abs. 4 ASVG", zum anderen solche mit dem Titel „Werkvertrag". Letzterer wird für jene Vortragende verwendet, die einen Gewerbeschein besitzen, wobei sich die Vortragstätigkeit selbst nicht unterscheidet.

Wie auch in der Berufung angeführt, gibt es keine vorgegebenen Lehr- und Stundenpläne für die einzelnen angebotenen Kurse - Kursinhalte werden im Groben von der Berufungswerberin und den Kursteilnehmern bzw. bei firmeninternen Kursen mit den Auftraggebern erarbeitet und dann im Detail vom jeweiligen Trainer abgestimmt. Es gibt keine Prüfpläne, Prüfungen finden keine statt. Bezüglich Zeiteinteilung sucht die Berufungswerberin entsprechend der gewünschten Termine Trainer aus, wobei die konkrete Abstimmung direkt zw. Trainer und Kursteilnehmern erfolgt. Der Großteil der stattfindenden Kurse sind firmeninterne Kurse, bei denen der Auftraggeber vorgibt wo diese stattfinden, „Ferien" existieren nicht.

Die Trainer stellen die Kursunterlagen überwiegend selbst zusammen, die Dauer der Kurse ist bei offenen Kursen vorgegeben und wird bei firmeninternen Kursen von der Berufungs-werberin mit den Auftraggebern festgelegt.

Die Bezahlung erfolgt aufgrund von Stundenabrechnungen durch die Trainer monatlich oder nach Ende eines Kurses, zusätzlich wird das amtliche Kilometergeld für die Anfahrt bei firmeninternen Kursen bezahlt Die Trainer verwenden eigene Notebooks, ein Beamer wird zur Verfügung gestellt und ev. am Markt erhältliche Bücher werden von der Berufungswerberin organisiert. Lohnsteuer wird keine abgeführt.

Unter Berücksichtigung dieser Aspekte geht die Rechtsmittelinstanz davon aus, dass es sich bei allen Trainern und Vortragenden um freie Dienstnehmer handelt.

Aus dem Akt ist ersichtlich, dass im angefochtenen Bescheid folgende Vortragende, die Umsatzsteuer verrechnet haben, trotz Vorliegen eines freien Dienstverhältnisses nicht in die Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer miteinbezogen wurden:

2010

	*Brutto*	*Netto*
x	5.361,10	4.467,59
x	7.753,68	6.461,40
x	16.379,14	13.649,28
x	252,72	438,10
x	745,80	663,00
x	524,14	436,78
x	1.454,40	212,00
*Gesamt*		*27.328,15*

2011

	*Brutto*	*Netto*
x	4.760,90	3.967,42
x	9.690,72	8.075,60
x	22.549,74	18.791,45
x	873,60	728,00
x	549,60	458,00
*Gesamt*		*32.020,47*

2012

	*Brutto*	*Netto*
x	10.551,84	8.793,20
x	17.277,96	14.398,30
x	480,00	400,00
Gesamt		23.591,50

6. Mit E-Mails vom 27.04.2015, 29.04.2015 und 12.05.2015 teilte die steuerlichen Vertretung mit, dass auch laut KommSt-lnformation aus 2010, Rz 20, freie Dienstnehmer mit Gewerbeschein nicht kommunalsteuerpflichtig seien. Die Vortragende Frau G sei bereits im angefochtenen Bescheid enthalten gewesen. Im Übrigen blieb der im gewährten Parteiengehör dargestellte Sachverhalt unbestritten.

7. In weiterer Folge wurden zur weiteren Ermittlung des Sachverhaltes den im Parteiengehör angeführten Vortragenden sowie Frau W R (besitzt ebenfalls eine Gewerbeberechtigung) Auskunftsersuchen zu nachstehenden Fragen übermittelt:

1. Welche Tätigkeiten haben Sie für M F GmbH 2010-2012 genau erledigt? Wie viele Kurse im Jahr, wie viele Stunden wöchentlich?

2. Haben Sie die Tätigkeiten persönlich ausgeführt oder haben Sie sich vertreten lassen? Wie wurde der Vertretungsfall gehandhabt (Vertretung von wem?)?

3. Welchen Inhalt hatten Vorträge/Kurse, wie kam dieser genau zustande? Wo fanden diese statt?

4. Hatten Sie 2010-2012 eigene Dienstnehmer angestellt bzw. haben Sie jetzt eigene Dienstnehmer?

5. Wie groß waren 2010-2012 bzw. sind Ihre Büroräumlichkeiten? Befanden/Befinden sich diese innerhalb Ihrer privaten Räumlichkeiten oder außerhalb Ihrer Wohnadresse?

6. Welche Mittel benutzten Sie 2010-2012 bzw. benutzen Sie im Rahmen der Tätigkeit Ihrer Gewerbeberechtigung (Laptop, Handy,..)?

7. Hatten Sie 2010-2012 bzw. haben Sie ein Fahrzeug, das ausschließlich oder überwiegend für betriebliche Fahrten verwendet wird?

8. Wurden Sie neben M F GmbH im Rahmen der Tätigkeit Ihrer Gewerbeberechtigung 2010-2012 noch anderweitig tätig (zeitgleich, in welchem Ausmaß, für wen genau)?

Diese Auskunftsersuchen wurden zusammengefasst folgendermaßen beantwortet (ergänzt durch vorweg von der Berufungswerberin mitgeteilten Informationen bzw. Auskünften von Sozialversicherungsträgern):

Mag. S A-S (gem. § 2/1/1 GSVG kranken- und pensionsversichert, Gewerbe gem. § 340 Abs. 4 GewO 1994 - Übersetzungsbüro): Tätigkeiten für die Berufungswerberin: Übersetzungen, Einstufungsinterviews, 2010 zusätzlich insgesamt 10 Stunden Individualunterricht und 8 Stunden Firmentraining (gesamt € 5.361,10 brutto), 2011 zusätzlich 8 Stunden Individualtraining (gesamt € 4.760,90 brutto); persönliche Leistungserbringung; keine eigenen Dienstnehmer, Büroräumlichkeiten (19 m2) im Privathaus, Betriebsmittel: PC, Drucker, Laptop, iPad, Mobiltelefon, Übersetzungssoftware; privater PKW, überwiegend für andere Firmen tätig im Übersetzungsbereich, jeweils ein Jahreskurs an der x L.

Frau U F (GSVG kranken- und pensionsversichert; Gewerbe gem. § 340 Abs. 1 GewO 1994 - Übersetzungsbüro): Tätigkeiten für die Berufungswerberin: 2012 ein Italienischkurs bei einem Kunden der Berufungswerberin, 64 Einheiten (gesamt € 1.925,00 netto); persönliche Leistungserbringung (Übernahme einer Vertretung von 6 Kurseinheiten für eine Kollegin); Geschäftsräumlichkeiten (Büro, Unterrichtsraum, Archive im Keller) seit Firmengründung (I) im Privathaus; Betriebsmittel: PC, Telefon, Drucker, Scanner, Whiteboard, Flipchart, Schreibmaterial, Möbel für Büro und Unterrichtsraum, PKW überwiegend betrieblich genutzt; für mehrere Auftraggeber, auch zeitgleich tätig (für eigene Firma und F Bildungszentrum).

Frau Mag. D S (gem. § 2/1/1 GSVG kranken- und pensionsversichert, Gewerbe Übersetzungsbüro und Fremdenführerin): Entgelt für Tätigkeiten für die Berufungswerberin 2010 € 745,80 brutto, danach erst wieder 2013; 2 Dienstnehmer (geringfügig bzw. nur wenige Stunden angestellt); Büroräumlichkeiten (9 m2) innerhalb der privaten Wohnung, Betriebsmittel: Tisch, Drucker, Regale, Laptop, Handy; PKW überwiegend betrieblich genutzt; für viele Unternehmen tätig (Gerichte, Polizei, Übersetzungsbüros,..).

Frau Prof. J S-N (gem. § 271/1 GSVG kranken- und pensionsversichert, Gewerbeberechtigung seit 2003): Tätigkeiten für die Berufungswerberin: ausschließlich 11.03.2010 - 14.06.2010 als Trainerin für die bosnische Sprache, vereinbarte 30 Stunden nach Absprache mit Kunden (gesamt € 525,72 brutto); persönliche Leistungserbringung; 2 Dienstnehmer; Büroräumlichkeiten (115 m2) außerhalb der Wohnadresse; Betriebsmittel: PC, Telefon, Handy; PKW überwiegend betrieblich genutzt; neben X keine weiteren Auftraggeber.

Frau S C (gem. § 2/1/1 GSVG kranken- und pensionsversichert, selbständige Dolmetscherin): Tätigkeiten für die Berufungswerberin nur in äußerst kleinem Ausmaß (2010: € 524,14 brutto; 2011: € 873,60 brutto); persönliche Leistungserbringung; keine eigenen Dienstnehmer; Tätigkeit von zu Hause aus (aber keine eigenen Büroräumlichkeiten) bzw. Dolmetschtätigkeit vor Ort; Laptop, kein überwiegend betrieblich genutzter PKW; zahlreiche andere Kunden.

Frau H G (gem. § 2/1/4 GSVG kranken- aber nicht pensionsversichert): Tätigkeiten für die Berufungswerberin: Kurse und Individualtrainings in Deutsch, Englisch, Italienisch - laut vorgelegter Liste je zw. 5 und 33 Treffen bzw. zum Teil über längere Zeiträume, (gesamt: 2010: € 7.753,68; brutto; 2011: € 9.690,72; brutto; 2012: € 10.551,84 brutto); persönliche Leistungserbringung; Betriebsmittel: Computer, Drucker, 1-pad, Kopierer, Mobiltelefon, CD Player, Kassettenrecorder; keine eigenen Dienstnehmer; kein überwiegend betrieblich genutzter PKW; ausschließlich für die Berufungswerberin tätig.

Frau R W (Gewerbeschein gem. § 340 Abs. 1 GewO 1994 - Gewerbe Sprachdienstleistungen; von der Pflichtversicherung nach dem GSVG ausgenommen, weil aufgrund der nebenberuflich selbständigen Tätigkeit unter der „Versicherungsgrenze"). Tätigkeit für die Berufungswerberin: Sprachtrainerin für portugiesische Sprache zw. 0-6 Stunden die Woche, Kurse im Unternehmen der Kunden (2010: € 327,00; 2011: € 975,00; 2012 1 Kurs mit 8 Stunden -Bezahlung erst 2013: € 563,85); seit Februar 2012 Gewerbeberechtigung bzw. im Firmenbuch eingetragen; persönliche Leistungserbringung; keine eigenen Dienstnehmer; Büroräumlichkeiten (16m²) an der privaten Adresse, Tätigkeiten stets bei den Kunden; PC, Laptop, Handy, Telefon, tragbare CD Player, usw; kein überwiegend betrieblich genutzter PKW; weiterer Auftraggeber zB. X

Frau R W-S (von 01.01.2010 bis 30.11.2010 und 22.11.2011 bis 31.12.2011 gem. § 2/1/1 GSVG versichert, Gewerbe gem. § 340 Abs. 4 GewO 1994 - Übersetzungsbüro): Tätigkeiten für die Berufungswerberin: Unterricht von technischem Russisch für Mitarbeiter der S x - monatsweise zw. 2 und 8 Einheiten (gesamt 2010: € 1.454,40 brutto, 2011: € 549,60 brutto, 2012: € 480,00 brutto); persönliche Leistungserbringung; keine Dienstnehmer; Büroräumlichkeiten (15m2) an der Wohnadresse; Betriebsmittel: Laptop, Handy, internet-Festnetzanschluss, Fachbücher, Wörterbücher, Drucker, Papier, div. Büromaterialien; kein überwiegend betrieblich genutzter PKW; für wenige weitere Arbeitgeber tätig (2010: 3, 2011 und 2012: je 1).

Frau Mag. H P-M (gem. § 2/1/1 GSVG kranken- und pensionsversichert, Gewerbeschein gem. § 340 Abs. 4 GewO 1973 - Gewerbe Übersetzungsbüro): Tätigkeit für die Berufungswerberin: zw. 20 und 33 Sprachkurse/Individualtrainings pro Jahr (2010: € 16.379,14; 2011: € 22.549,74; 2012: € 17.277,96 brutto); persönliche Leistungserbringung (Ausnahme 2x2 Stunden 2011 Vertretung durch eine Kollegin); im Berufungszeitraum keine eigenen Dienstnehmer (seit 2014 1), Büro (19,47 m2) an der Wohnadresse; Betriebsmittel: Computer, Laptop, Handy; überwiegend betrieblich genutzter PKW; abgesehen von der Berufungswerberin, vorwiegend noch für einen weiteren Arbeitgeber tätig (zw. 42 und 67 Einheiten je 50 min/Jahr), und wenige weitere Auftraggeber im Ausmaß zw. 1,5 und 10 Stunden (2010 6 weitere, 2011 2 weitere und 2012 3 weitere Auftraggeber).

8. Von der Berufungswerberin wurde am 23.09.2015 eine monatliche Auflistung der an die Vortragenden ausbezahlten Beträge (inklusive Aufwandsent-schädigungen) betreffend sämtlicher Vortragenden bis auf Frau Mag. S A-S, Frau U F, Frau Mag. D S, Frau Prof. J S-N und Frau S C und zwar ohne Umsatzsteuer übermittelt. Diese Bemessungsgrundlagen werden der Berufungsentscheidung zu Grunde gelegt.

II. Rechtslage

1. Kommunalsteuergesetz 1993, BGBl. 819/1993, zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 76/2011

§1 Steuergegenstand

Der Kommunalsteuer unterliegen die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind.

§2 Dienstnehmer

Dienstnehmer sind:

a) Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z2 des Einkommensteuergesetzes 1988.

§5 Bemessungsgrundlage

(1) Bemessungsgrundlage ist die Summe der Arbeitslöhne, die an die Dienstnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebsstätte gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer (Lohnsteuer) unterliegen. Arbeitslöhne sind

a) im Falle des § 2 lit. a Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z1 Uta und b des Einkommensteuergesetzes 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 und an freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG,

2. Bundesgesetz vom 9. September 1955 über die Allgemeine Sozialversicherung

(Allgemeines Sozialversicherungsgesetz - ASVG) BGBl. Nr. 189/1955, zuletzt geändert durch BGBl, i Nr. 79/2015:

Vollversicherung

§4. (1) In der Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung sind auf Grund dieses Bundesgesetzes versichert (vollversichert), wenn die betreffende Beschäftigung weder gemäß den §§ 5 und 6 von der Vollversicherung ausgenommen ist, noch nach § 7 nur eine Teilversicherung begründet:

1. die bei einem oder mehreren Dienstgebern beschäftigten Dienstnehmer;

(2) Dienstnehmer im Sinne dieses Bundesgesetzes ist, wer in einem Verhältnis persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit gegen Entgelt beschäftigt wird; hiezu gehören auch Personen, bei deren Beschäftigung die Merkmale persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit gegenüber den Merkmalen selbständiger Ausübung der Erwerbstätigkeit überwiegen.

(4) Den Dienstnehmern stehen im Sinne dieses Bundesgesetzes Personen gleich, die sich auf Grund freier Dienstverträge auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zur Erbringung von Dienstleistungen verpflichten, und zwar für

1. einen Dienstgeber im Rahmen seines Geschäftsbetriebes, seiner Gewerbeberechtigung, seiner berufsrechtlichen Befugnis (Unternehmen, Betrieb usw.) oder seines statutenmäßigen Wirkungsbereiches (Vereinsziel usw.), mit Ausnahme der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe,

2. eine Gebietskörperschaft oder eine sonstige juristische Person des öffentlichen Rechts bzw. die von ihnen verwalteten Betriebe, Anstalten, Stiftungen oder Fonds (im Rahmen einer Teilrechtsfähigkeit),

wenn sie aus dieser Tätigkeit ein Entgelt beziehen, die Dienstleistungen im Wesentlichen persönlich erbringen und über keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel verfügen; es sei denn,

a) dass sie auf Grund dieser Tätigkeit bereits nach § 2 Abs. 1 Z1 bis 3 GSVG oder § 2 Abs. 1 BSVG oder nach § 2 Abs. 1 und 2 FSVG versichert sind oder

b) dass es sich bei dieser Tätigkeit um eine (Neben-)Tätigkeit nach § 19 Abs. 1 Z 1 lit. f B-KUVG handelt oder

c) dass eine selbständige Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zu einer der Kammern der freien Berufe begründet, ausgeübt wird oder

d) dass es sich um eine Tätigkeit als Kunstschaffender, insbesondere als Künstler im Sinne des § 2 Abs. 1 des Künstler-Sozialversicherungsfondsgesetzes, handelt.

Ausnahmen von der Vollversicherung

§5. (1) Von der Vollversicherung nach § 4 sind - unbeschadet einer nach § 7 oder nach § 8 eintretenden Teilversicherung - ausgenommen:

2. Dienstnehmer und ihnen gemäß § 4 Abs. 4 gleichgestellte Personen, ferner Heimarbeiter und ihnen gleichgestellte Personen sowie die im § 4 Abs. 1 Z6 genannten Personen, wenn das ihnen aus einem oder mehreren Beschäftigungsverhältnissen im Kalendermonat gebührende Entgelt den Betrag gemäß Abs. 2 nicht übersteigt (geringfügig beschäftigte Personen);

(2) Ein Beschäftigungsverhältnis gilt als geringfügig, wenn es

1. für eine kürzere Zeit als einen Kalendermonat vereinbart ist und für einen Arbeitstag im Durchschnitt ein Entgelt von höchstens 31,17 €, insgesamt jedoch von höchstens 405,98 € gebührt oder

2. für mindestens einen Kalendermonat oder auf unbestimmte Zeit vereinbart ist und im Kalendermonat kein höheres Entgelt als 405,98 € gebührt.

3. Bundesgesetz vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988), BGBl. Nr. 400/1988, zuletzt geändert durch BGBl.I Nr. 34/2015:

Nichtselbständige Arbeit (§ 2 Abs. 3Z4)

§ 25. (1) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind:

1. a) Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Dazu zählen auch Pensionszusagen, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5Z 1 bis 6 sieht dies vor.

b) Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt.

5. Bezüge, Auslagenersätze und Ruhe-(Versorgungs-)Bezüge von Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden, die diese Tätigkeit im Rahmen eines von der Bildungseinrichtung vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplanes ausüben, und zwar auch dann, wenn mehrere Wochen- oder Monatsstunden zu Blockveranstaltungen zusammengefasst werden.

5. Verordnung des Bundesministers für soziale Sicherheit und Generationen über beitragsfreie pauschalierte Aufwandsentschädigungen (BGBl. II Nr. 409/2002, zuletzt geändert durch BGBl. II Nr. 493/2013):

§ 1. Nicht als Entgelt im Sinne des § 49 Abs. 1 ASVG gelten Aufwandsentschädigungen bis zur Höhe von 537,78 € im Kalendermonat, soweit sie an Dienstnehmer oder diesen nach § 4 Abs. 4 ASVG gleichgestellte Personen (freie Dienstnehmer) geleistet werden, die als

1. (Anm.: aufgehoben durch BGBl. II Nr. 246/2009)

2. Trainer(innen) im Rahmen eines gemeinnützig, nachhaltig und bundesweit im Bereich der Prophylaxe wirkenden Gesundheitsvereines,

3. Lehrende an Einrichtungen, die vorwiegend Erwachsenenbildung im Sinne des § 1 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Förderung der Erwachsenenbildung und des Volksbüchereiwesens aus Bundesmitteln, BGBl. Nr. 171/1973, betreiben,

3a. Lehrende an Einrichtungen, die vom Arbeitsmarktservice mit der Erbringung von Dienstleistungen betraut sind, hinsichtlich dieser Dienstleistungen,

4. Mitglieder im Sinne des § 1 Abs. 1 des Schauspielergesetzes 1922, BGBl. Nr. 441, in einem Theaterunternehmen,

5. Musiker(innen),

6. Filmschauspieler(innen),

7. Lehrerfinnen) für die im § 1 Abs. 1 des Schauspielergesetzes 1922 angeführten Kunstgattungen

tätig sind, sofern diese Tätigkeit nicht den Hauptberuf und die Hauptquelle ihrer Einnahmen bildet.

§ 2. Fahrt- und Reisekostenvergütungen für die Teilnahme an Veranstaltungen sind im Pauschalbetrag nach § 1 nicht berücksichtigt.

III. Erwägungen

1. Kommunalsteuervorschreibung

1.1 Die Berufungswerberin bietet in Linz Fremdsprachenkurse an und verwendet für die Vortragenden zwei Musterverträge: Zum einen jene mit dem Titel „Freier Dienstvertrag gemäß § 4 Abs. 4 ASVG", zum anderen solche mit dem Titel „Werkvertrag". Letzterer wird für jene (wenigen) Vortragenden verwendet, die eine Gewerbeberechtigung (Übersetzungsbüro bzw. Sprachdienstleistungen) besitzen, wobei sich die Vortragstätigkeit selbst nicht unterscheidet. Einige der Vortragenden weisen in ihren an die Berufungswerberin gerichteten Abrechnungen Umsatzsteuer aus, wobei diese Vortragenden im angefochtenen Bescheid vom 06.06.2013 zum Großteil nicht in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen wurden. Da auch die Berufungswerberin nicht bestreitet, dass die Vortragenden grundsätzlich als freie Dienstnehmer zu qualifizieren sind, sondern aus rechtlichen Gründen die Kommunalsteuerpflicht für diese im Großteil verneint, ist der Sachverhalt unstrittig.

1.2. Die Berufungswerberin vertritt die Rechtsansicht, als „freie Dienstnehmer" gemäß § 2 lit. a KommStG seien nur solche freien Dienstnehmer anzusehen, die einer Sozialversicherungspflicht nach § 4 Abs. 4 ASVG unterlägen. Nach der Verordnung des BMSG über beitragsfreie pauschalierte Aufwandsentschädi-gungen würden für Trainer/innen in der Erwachsenenbildung Aufwandsentschädi-gungen bis zu einer Höhe von € 537,78 pro Kalendermonat nicht als Entgelt im Sinne des § 49 Abs. 1 ASVG gelten und somit jene freien Dienstnehmer, die diesen Betrag nicht überschreiten (bzw. der Überschreitungsbetrag noch in die Geringfügigkeitsgrenze falle), nicht der Sozialversicherung gemäß § 4 Abs. 4 ASVG unterliegen.

Diese Rechtsansicht wird von der Berufungsbehörde nicht geteilt.

Gemäß § 2 lit. a KommStG (idF BGBl. I Nr. 52/2009) unterliegen auch „freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG" als Dienstnehmer der Kommunalsteuer.

§ 4 Abs. 2 Satz 1 ASVG definiert den „allgemeinen" sozialversicherungs-rechtlichen Dienstnehmerbegriff mit einer (zumindest überwiegenden) Beschäftigung in einem Verhältnis persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit gegen Entgelt. § 4 Abs. 4 erster Halbsatz ASVG stellt den Dienstnehmern - im sozialversicherungsrechtlichen Sinn (arg.: „...im Sinne dieses Bundesge-setzes...") - Personen gleich, die sich aufgrund freier Dienstverträge für bestimmte im Gesetz aufgezählte Dienstgeber auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zur Erbringung von Leistungen verpflichten, wenn sie aus dieser Tätigkeit ein Entgelt beziehen, die Dienstleistungen im Wesentlichen persönlich erbringen und über keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel verfügen. Diese Gleichstellung gilt allerdings nicht, sofern einer der im zweiten Halbsatz des § 4 Abs. 4 (lit. a bis d) angeführten Tatbestände erfüllt ist, wie etwa bei Vorliegen einer aufgrund dieser Tätigkeit bereits bestehenden Versicherung nach dem GSVG, BSVG, FSVG, bei freiberuflich selbständig Erwerbstätigen usw. Eine derartige Pflichtversicherung schließt daher eine Versicherung nach dem ASVG aus.

Nach den nähren Bestimmungen des § 5 Abs. 1 und 2 ASVG sind weiters von der Vollversicherung nach § 4 ASVG geringfügig beschäftigte Dienstnehmer und ihnen gemäß § 4 Abs. 4 gleichgestellte Personen (also „freie Dienstnehmer") ausgeschlossen.

Die grundlegende Rechtsfrage im gegenständlichen Berufungsverfahren ist daher jene der Auslegung des Verweises von § 2 lit. a KommStG auf das ASVG mit dem Wortlaut: „freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG", ob also nur solche „freien Dienstnehmer" im kommunalsteuerrechtlichen Sinn zu berücksichtigen sind, die einer (Voll)versicherungspflicht nach dem ASVG unterliegen.

§ 2 lit. a KommStG wurde bezüglich freier Dienstnehmer mit Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl. I Nr. 52/2009, geändert. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (113 der Beilagen XXIV. GP, S. 79) ist angeführt:

„Freien Dienstnehmern steht im Rahmen des § 10 EStG 1988 jedenfalls ein Grundfreibetrag zu, der eine der Sechstelbegünstigung (§ 67) für Dienstnehmer entsprechende Steuerentlastung bewirken soll. Dementsprechend soll im Bereich der Kommst und des DB eine Gleichstellung zwischen echten und freien Dienstnehmern erfolgen. Andernfalls würde es zu einer ungerechtfertigten Bevorzugung freier Dienstnehmer kommen. Die Entrichtung der Kommunalsteuer von freien Dienstnehmern an die Gemeinde richtet sich nach dem Geschäftssitz des Unternehmens.'

Dem folgend bestand die Absicht des Gesetzgebers also darin, für eine Gleichbehandlung von echten Dienstnehmern und freien Dienstnehmern Sorge zu tragen. Der in den Erläuterungen angeführte Gewinngrundfreibetrag (§ 10 EStG) steht seit dem Budgetbegleitgesetz 2009 natürlichen Personen im Rahmen Ihrer betrieblichen Einkünfte unabhängig der Form der Gewinnermittlung (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder Bilanzierung) zu. Dem Einkommensteuergesetz ist der Begriff „freie Dienstnehmer" fremd, weshalb deren Einkünfte einkommen-steuerrechtlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit (annähernd gleichbedeutend mit freiberuflicher Tätigkeit) darstellen. Hier ist es aber regelmäßig der Fall, dass für die Ausübung der Tätigkeit eine Gewerbeberechtigung notwendig ist, woran sich die Mitgliedschaft bei der Kammer der gewerblichen Wirtschaft und grundsätzlich in weiterer Folge eine Pflichtversicherung nach dem GSVG knüpft (§ 2 Abs. 1 Z 1 GSVG, § 2 Wirtschaftskammergesetz).

Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Gleichbehandlung von echten Dienstnehmern und freien Dienstnehmern im Kommunalsteuerrecht wäre trotz Qualifizierung als freies Dienstverhältnis bei Vorliegen der in § 4 Abs. 4 ASVG angeführten Merkmale nicht möglich, wenn man der Ansicht der Berufungswerberin folgen würde, wonach die tatsächlich vorliegende Vollversicherung nach dem ASVG ausschlaggebend wäre.

Nach Auffassung der Rechtsmittelbehörde ist dieser Verweis daher entgegen der Ansicht der Berufungswerberin dahingehend zu verstehen, dass der Gesetzgeber freie Dienstnehmer uneingeschränkt der Kommunalsteuer zu unterwerfen beabsichtigte und (lediglich) bezüglich der Definition eines freien Dienst-verhältnisses auf § 4 Abs. 4 ASVG verweist, da dort die wesentlichen Merkmale (Dauerschuldverhältnis, Entgelt, im Wesentlichen persönliche Erbringung von Dienstleistungen und keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel) bereits charakterisiert sind. Die weiteren Ausführungen in § 4 Abs. 4 ASVG haben versicherungsrechtlichen Charakter und dienen dazu, Doppelversicherungen zu vermeiden.

Zum Vorliegen eines echten Dienstverhältnisses führt der VwGH in ständiger Rechtsprechung aus (siehe etwa VwGH 02.02.2010, 2009/15/0191, und VwGH 10.04.2013, 2011/08/0213), dass es völlig unerheblich ist, ob ein Dienstnehmer eine Gewerbeberechtigung besitzt oder ob eine Meldung an die Sozialversicherungsanstalt für gewerbliche Wirtschaft vorliegt, da es alleine darauf ankommt, ob ein Dienstverhältnis vorliegt. Daher kommt es nach Ansicht der Rechtsmittelbehörde auch im gegenständlichen Fall ausschließlich darauf an, ob ein freier Dienstvertrag zu einem der in § 4 Abs. 4 Z 1 oder 2 ASVG genannten Dienstgebern bzw. juristischen Personen vorliegt und die in § 4 Abs. 4 angeführten Merkmale eines freien Dienstverhältnisses erfüllt sind.

Aus denselben Gründen kann auch der von der Berufungswerberin vertretenen Rechtsauffassung, dass geringfügig beschäftige freie Dienstnehmer nicht der Kommunalsteuer unterliegen würden, da ein Verweis auf § 5 Abs. 1 Z 2 iVm Abs. 2 ASVG fehle, nicht gefolgt werden. Dem Gesetzgeber kann nicht zugesonnen werden, die Gleichbehandlung von echten und freien Dienstnehmern zwar zu beabsichtigen, einerseits geringfügig beschäftigte echte Dienstnehmer durchaus der Kommunalsteuer zu unterwerfen, andererseits geringfügig beschäftigte freie Dienstnehmer aber davon lediglich wegen des Unterschreitens der versich-erungsrechtlichen Geringfügigkeitsgrenze auszunehmen. Aus diesem Grund steht für die Rechtsmittelinstanz zweifelsfrei fest, dass auch geringfügig beschäftige freie Dienstnehmer der Kommunalsteuer unterliegen.

Wie die Berufungswerberin zwar richtig ausführt, wurden in § 1 Abs. 1a BMSVG zusätzlich zu freien Dienstnehmern im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG auch freie Dienstverhältnisse von geringfügig beschäftigen Personen (§ 5 Abs. 2 ASVG) angeführt. Es ist aus den oben angeführten Gründen nicht erkennbar und auch nicht schlüssig, dass daraus der Umkehrschluss zu ziehen sei, dass daher für diese Personen keine Kommunalsteuerpflicht bestehe, weil es an diesem zusätzlichen Verweis in § 2 lit. a KommStG fehle.

Auch das in der Berufung angeführte VwGH Erkenntnis vom 26.05.1997, 94/17/0409, vermag nicht von einem anderslautenden Verständnis dieses Gesetzesverweises zu überzeugen, da der VwGH (mit weiteren Argumenten) klargestellt hat, dass der Gesetzgeber im dort verfahrensgegenständlichen § 26 GewStG auf Bezüge im Sinne des § 68 Abs. 1, 2 und 7 EStG verweist, das heißt auf die dort ausdrücklich genannten Zulagen und Zuschläge und nicht nur deren steuerfreien Teile. Umgelegt auf den Verweis „im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG" bedeutet dies, dass mit dieser Wortwahl die in § 4 Abs. 4 ASVG genannte und näher umschriebene Personengruppe der freien Dienstnehmer zu verstehen ist, nicht aber die weiteren versicherungsrechtlichen Ausführungen. Die Formulierung „im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG" unterscheidet sich deutlich von einem etwa jene nach § 4 Abs. 4 ASVG versicherten bzw. versicherungspflichtigen freien Dienstnehmer" lautenden Verweises, welcher in § 2 lit. a KommStG gerade nicht gewählt wurde. Es ist daher auch aufgrund des angeführten VwGH - Erkenntnisses nicht erkennbar, dass ausschließlich nach dem ASVG vollversicherte freie Dienstnehmer der Kommunalsteuer unterliegen sollen, sondern vielmehr davon auszugehen, dass der Verweis mit dem Wortlaut „freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG" gewählt wurde, um sich hinsichtlich der Definition der Gruppe der freien Dienstnehmer an das ASVG anzulehnen bzw. diesem Personenkreis eine Kontur zu geben, um ihn in der Abgrenzung zu anderen Personen fassbar zu machen, ohne eine eigene Definition im Kommunalsteuergesetz anführen zu müssen.

Daher spielt nach Ansicht der Rechtsmittelinstanz die Art der Versicherung bzw. ob die Geringfügigkeitsgrenze des § 5 ASVG unterschritten wird keine Rolle, da es sich dabei um rein versicherungsrechtliche Bestimmungen handelt (z.B. Ausnahme von der Vollversicherung). Von ausschlaggebender Bedeutung zur Beurteilung der Kommunalsteuerpflicht ist daher vielmehr, ob die Kriterien für die Annahme eines freien Dienstverhältnisses, wie sie in § 4 Abs. 4 ASVG angeführt sind, vorliegen.

Der Begriff der freien Dienstnehmer hat erstmalig mit dem Arbeits- und Sozialrechts-Änderungsgesetz 1997 (ASRÄG 1997 BGBl, i Nr. 139/1997) in § 4 Abs. 2 ASVG Eingang gefunden. In den Gesetzesmaterialien zum ASRÄG 1997 (886 der Beilagen XX. GP, S. 101), wird hierzu unter anderem angeführt:

... Ausgangspunkt der Diskussion war der Umstand, dass die bestehende Judikatur zum Dienstnehmerbegriff gemäß § 4 Abs. 2 ASVG, insbesondere auf Grund der Möglichkeit, durch Vereinbarung jederzeitiger Vertretbarkeit oder freier Arbeitszeiteinteilung die persönliche Abhängigkeit auszuschließen, bei Beschäftigten, die sich nach dem äußeren Erscheinungsbild der Tätigkeit und der Schutzwürdigkeit realiter nicht von einem Dienstnehmer unterscheiden, die Pflichtversicherung nach dem ASVG verneint.

Um dieser Entwicklung entgegenzuwirken, soll als Dienstnehmer gemäß § 4 Abs. 2 ASVG jedenfalls auch gelten, wer nach den Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes 1988 lohnsteuerpflichtig ist. Demgegenüber sollen „echte" Selbständige, die die Dienstleistung im wesentlichen nicht persönlich erbringen und die über eine eigene unternehmerische Struktur (dh. beträchtliche Betriebsmittel, Personal usw.) verfügen, von der Regelung des § 4 Abs. 4 ASVG hinkünftig nicht mehr erfasst sein. Die Gruppe echter Unternehmer unter jenen Personen, die freie Dienstverträge abschließen und erfüllen, soll daher nicht der Pflichtversicherung gemäß § 4 Abs. 4 ASVG unterliegen.

Wer jedoch in wirtschaftlicher Abhängigkeit kontinuierlich Arbeit für einen oder wenige Dienstgeber verrichtet, ohne dass die Merkmale persönlicher Abhängigkeit vorliegen, steht einem Dienstnehmer gemäß § 4 Abs. 2 ASVG wesentlich näher als einem selbständig Erwerbstätigen.

Dem folgend kommt es daher für eine Kommunalsteuerpflicht darauf an, ob jemand (unabhängig der Art der Versicherung oder des Vorliegens einer Gewerbeberechtigung), der einen freien Dienstvertrag abschließt, die Dienstleistungen im Wesentlichen persönlich und für wenige Dienstgeber erbringt und keine eigene unternehmerische Struktur (dh beträchtliche Betriebsmittel, Personal usw.) vorliegt. Dass im vorliegenden Fall bei einigen Vortragenden lediglich aufgrund des Vorhandenseins einer Gewerbeberechtigung das von der Berufungswerberin vorgegebene zweite Vertragsmuster mit dem Titel „Werkvertrag" zur Anwendung gelangt, spielt aufgrund der unstrittig gleichen Tätigkeit keine Rolle.

Nach diesen Gesichtspunkten wurden jene Vortragenden, welche einen Gewerbeschein besitzen und/oder nach dem GSVG versichert sind, um schriftliche Auskünfte ersucht und die Vortragenden Frau Mag. S A-S, Frau U F, Frau Mag. D S, Frau Prof. J S-N und Frau S C als „echte" Selbständige nicht in die Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer miteinbezogen. Die Vortragenden Frau W R, Frau G H, Frau W-S R und Frau Mag. P-M H wurden hingegen für den verfahrensgegenständlichen Zeitraum nach den oben angeführten Kriterien als freie Dienstnehmer qualifiziert:

- Frau G (Vergütung war auch schon in der Bemessungsgrundlage des angefochtenen Bescheides enthalten) war sowohl nach dem ASVG als auch dem GSVG (lediglich Krankenversicherung) versichert und nach eigenen Angaben ausschließlich für die Berufungswerberin tätig (keine wesentlichen Betriebsmittel, keine eigenen Dienstnehmer).

- Frau W besitzt eine Gewerbeberechtigung, ist jedoch von der Pflichtversicherung nach dem GSVG ausgenommen, weil aufgrund der nebenberuflich „selbständigen" Tätigkeit die Versicherungsgrenze nicht erreicht wurde.

- Frau W-S war lediglich von 01.01.2010 bis 30.11.2010 und 22.11.2011 bis 31.12.2011 GSVG versichert und nur für wenige andere Auftraggeber tätig (keine wesentlichen Betriebsmittel, keine eigenen Dienstnehmer).

- Frau Mag. P-M H war für zw. 20 und 33 Sprachkurse/Individualtrainings pro Jahr (und damit kontinuierlich) für die Berufungswerberin tätig (2010: € 16.379,14; 2011: € 22.549,74; 2012: € 17.277,96 jeweils inklusive Umsatzsteuer), führte alle Tätigkeiten persönlich aus (Ausnahme 2x2 Stunden 2011 Vertretung durch eine Kollegin), hatte im Berufungszeitraum keine eigenen Dienstnehmer, keine wesentlichen Betriebsmittel und verrichtete nur für wenige weitere Auftraggeber Tätigkeiten in sehr geringem Ausmaß.

Dass diese Abgrenzung in Einzelfällen problematisch sein und auch für Unternehmer in der Praxis zu erheblichen Schwierigkeiten führen kann, ist nicht von der Hand zu weisen, jedoch kann aus den bereits angeführten Gründen nicht in jedem Fall aus einer Versicherung nach dem GSVG bzw. dem Vorhandensein einer Gewerbeberechtigung automatisch folgen, dass bei Vorliegen aller Merkmale eines freien Dienstverhältnisses (dennoch) keine Kommunalsteuerpflicht gegeben ist.

1.3 Angesichts des Berufungsvorbringens bleibt zu erörtern, ob die ins Treffen geführten „beitragsfreien pauschalierten Aufwandsentschädigungen" in die Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer einzubeziehen sind.

Gemäß § 1 der in der Berufung angeführten Verordnung des Bundesministers für soziale Sicherheit und Generationen über beitragsfreie pauschalierte Aufwands-entschädigungen (BGBl. II Nr. 409/2002 idgF) gelten Aufwandsentschädigungen bis zur Höhe von € 537,78 im Kalendermonat unter anderem für Lehrende an Einrichtungen, die vorwiegend Erwachsenenbildung (im Sinne des § 1 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Förderung der Erwachsenen-bildung und des Volksbüchereiwesens aus Bundesmitteln, BGBl. Nr. 171/1973) betreiben, nicht als Entgelt im Sinne des § 49 Abs. 1 ASVG.

Der Inhalt dieser Verordnung besteht folglich darin, Aufwandsentschädigungen bis zu einer gewissen Höhe nicht in die Beitragsgrundlage für die Versicherung miteinzubeziehen, da diese kein Entgelt im Sinne des ASVG darstellen. Entgegen den Ausführungen in der Berufung findet sich jedoch kein Hinweis darauf, dass diese Aufwandsentschädigungen nicht zur Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer heranzuziehen wären. Aufgrund des bloßen Wortlautes der genannten Verordnung kann dies per se nicht abgeleitet werden und fehlt es diesbezüglich an einem gesetzlich normierten Befreiungstatbestand bezüglich der Kommunalsteuer (wie beispielsweise in § 37b Abs. 6 Arbeitsmarktservicegesetz AMSG), weshalb die berufungsgegenständlichen Aufwandsentschädigungen gemäß § 5 Abs. 1 lit. a KommStG als Gehälter oder sonstige Vergütung Teil der Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer sind.

Aus den bereits getroffenen Erwägungen vermag die Rechtsmittelinstanz auch der weiterführenden Argumentation der Berufungswerberin nicht zu folgen, wonach die genannte Aufwandsentschädigung pro Monat von der ausbezahlten Vergütung an den Vortragenden abzuziehen sei, der nach Abzug derselben allenfalls verbleibende Betrag unter der Geringfügigkeitsgrenze des § 5 Abs. 2 ASVG bleibe und daher im gegenständlichen Verfahren keine Kommunal-steuerpflicht gegeben sei, nicht zu folgen: Aus dem Fehlen eines Verweises auf § 5 Abs. 1 Z 2 iVm Abs. 2 ASVG in § 2 lit. a KommStG kann nämlich nicht geschlossen werden, das nur (voll-)versicherungspflichtige freie Dienstnehmer der Kommunalsteuer unterliegen würden.

1.4 Die Berufungswerberin bringt vor, dass Vortragende mit Einkünften nach § 25 Abs. 1 Z 5 EStG keiner Kommunalsteuer unterliegen und dies eine Ungleichbehandlung mit Vortragenden in freien Dienstverhältnissen bedeuten würde.

Nach § 5 Abs. 1 lit. a KommStG sind Arbeitslöhne im Falle des § 2 lit. a Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1a und 1b des Einkommensteuergesetzes 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 und an freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG.

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1a EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis, gemäß Z 5 auch Bezüge, Auslagenersätze und Ruhe-(Versorgungs-)Bezüge von Vortragenden, Lehrenden und Unterrichtenden, die diese Tätigkeit im Rahmen eines von der Bildungseinrichtung vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplan ausüben und zwar auch dann, wenn mehrere Wochen- oder Monatsstunden zu Blockveranstaltungen zusammengefasst werden. Einkommensteuerrechtlich erzielen daher auch diese Personen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (und unterliegen damit dem Lohnsteuerabzug).

§ 5 KommStG verweist in der Tat nicht auf § 25 Abs. 1 Z 5 EStG, einer Norm, die einkommensteuerrechtlich die Zuordnung dieser Personengruppe (Vortragende, die nach einem von der Bildungseinrichtung vorgegebenen Lehr-, Studien- oder Stundenplan tätig werden) zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Abgrenzung zu anderen Einkunftsarten bestimmt und erleichtert. Dies bedeutet jedoch nicht, dass diese Personen automatisch nicht der Kommunalsteuer unterliegen, sondern dass in diesen Fällen zu prüfen ist, ob ein echtes Dienstver-hältnis (Einkünfte gemäß § 25 Abs. 1 Z 1a EStG iVm § 5 Abs. 1 lit. a KommStG), ein freies Dienstverhältnis (Gehälter und sonstige Vergütungen aller Art gemäß § 5 Abs. 1 lit. a KommStG) und damit Kommunalsteuerpflicht gegeben ist oder etwa ein Werkvertrag o.a. vorliegt.

Aus diesen Gründen ist eine Ungleichbehandlung nicht erkennbar und da es sich - wie bereits ausgeführt - bei den berufungsgegenständlichen Vortragenden um freie Dienstnehmer handelt, die nach keinem vorgegebenen Stundenplan vorgehen und die Aufwandsentschädigungen keineswegs kraft Gesetz bzw. Verordnung nicht der Kommunalsteuer unterliegen, sind diese als Gehälter oder sonstige Vergütungen jeder Art in die Bemessungsgrundlage miteinzubeziehen.

1.5 In die Bemessungsgrundlage wurden im Berufungszeitraum die Vergütungen (inklusive der angeführten Aufwandsentschädigungen) sämtlicher Vortragenden mit Ausnahme von Frau Mag. S A-S, Frau U F, Frau Mag. D S, Frau Prof. J S-N und Frau S C miteinbezogen. Die von den Vortragenden Frau H G, Frau Mag. H P-M und Frau R W-S ausgewiesene Umsatzsteuer ist nicht Teil der Bemessungsgrundlage, da gemäß § 14 Abs. 3 FAG 2008 die Umsatzsteuer nicht in die Bemessungsgrundlage miteinbezogen werden darf. Die sich daraus ergebende monatliche Bemessungsgrundlage wurde von der Berufungswerberin selbst berechnet und bekannt gegeben.

2. Vorschreibung eines Säumniszuschlages

Gemäß § 11 Abs. 2 KommStG ist die Kommunalsteuer vom Unternehmer für jeden Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 15. des darauffolgenden Monats zu entrichten.

Die Kommunalsteuer für die Jahre 2010 - 2012 wurde erst nach der Festsetzung mit dem angefochtenen Bescheid vom 06.06.2013 und daher nicht zeitgerecht zu den Fälligkeitsterminen entrichtet, weshalb gemäß § 217 Abs.1 und 2 BAO grundsätzlich ein Säumniszuschlag in Höhe von 2 % zu verhängen ist. Da es sich bei der Kommunalsteuer um eine Monatsabgabe handelt und gemäß § 217a iVm § 217 Abs. 10 erster Satz BAO ein Säumniszuschlag unter 5 € nicht festzusetzen ist, war ein Säumniszuschlag lediglich für die aus der monatliche Auflistung in der Beilage ersichtlichen Monate festzusetzen (vgl. VwGH 07.07.2011, 2009/15/0223).

Aus den angeführten Gründen war daher spruchgemäß zu entscheiden.“

Dem Bescheid war folgende Beilage angeschlossen:

Bemessungsgrundlage Kommunalsteuer 3% Säumniszuschlag

2010
Jänner	6.672,40	200,17	<5€
Februar	8.129,00	243,87	<5€
März	10.919,96	327,60	6,55
April	6.815,00	204,45	<5€
Mai	7.627,34	228,82	<5€
Juni	10.068,80	302,06	6,04
Juli	4.058,74	121,76	<5€
August	3.120,00	93,60	<5€
September	3.421,80	102,65	<5€
Oktober	5.624,40	168,73	<5€
November-	8.598,00	257,94	6,16
Dezember	5.366,40	160,99	<5€
Jahressumme	€ 80.421,84	€ 2.412,66	€ 17,75

2011
Jänner	5.113,20	153,40	<5€
Februar	6.911,40	207,34	<5€
Marz	12.989,24	389,68	7,79
April	6.458,92	193,77	<5€
Mai	10.453,20	313,60	6,27
iu n!	12.117,20	363,52	7_;27
Juli	8.528,60	255,86	5,12
August	2.329,60	69,89	<5€
September	1.958,80	58,76	<5€
Oktober	6.901,56	207,05	<5€
November	9.587,89	287,64	5,75
Dezember	9.628,58	288,86	5,78
Jahressumme	€ 92.978,19	€ 2.789,35	€ 37,98
2012
Jänner	3.375,80	101,27	<5€
Februar	11.521,50	345,65	6,91
März	11.037,02	331,11	6,62
April	8.611,16	258,33	5,17
Mai	12.420,18	372,61	7,45
Juni	4.191,20	125,74	<5€
Juli	9.262,88	277,89	5,56
August	3.667,88	110,04	<5€
September	5.215,28	156,46	<5€
Oktober	11.165,24	334,96	6,70
November	19.502,02	585,06	11.70
Dezember	6.442,30	193,27	<5€
Jahressumme	€ 106.412,46	€ 3.192,37	€50,11

Gesamt € 279.812,79 € 8.394,37 € 105,85

Gegen diesen Bescheid, der der Beschwerdeführerin mittels E-Mail am 29. Oktober 2015 zugestellt wurde, hat diese mit Eingabe vom 26. November 2015 und somit rechtzeitig Beschwerde erhoben.

Begründend wird Folgendes ausgeführt:

„Es liegen bei allen beschäftigten Vortragenden freie Dienstverträge vor, welche jedoch im Falle einer Gewerbeberechtigung nicht nach dem ASVG, sondern nach dem GSVG versicherungspflichtig sind, insofern ist der Sachverhalt unbestritten.

Wir sind nach wie vor der Meinung, dass die Auslegung des Gesetzes durch das Magistrat Linz nicht korrekt erfolgte und daher die in der Berufung vom 9.7.2013 vorgebrachten Argumente vollinhaltlich aufrechterhalten werden. Auf eine Wiederholung der Argumente wird hier verzichtet. Ergänzend wird jedoch noch Folgendes zum Berufungsbescheid angemerkt:

1. Die zitierten Erläuterungen zur Regierungsvorlage anlässlich der Einbeziehung der freien Dienstnehmer in die KommSt-Pflicht will eine Gleichstellung von echten und freien Dienstnehmern erreichen. Es war aber nie die Absicht des Gesetzgebers, Personen mit Gewerbeschein, welche im Rahmen ihres Gewerbes tätig sind, in die KommSt-Bemessungsgrundlage einzubeziehen, was jedoch jetzt erfolgte, im Gegenteil - es wurde in der Information des BMF zum KommStG vom 28.12.2011 - in der Folge KommSt-lnfo - (Rz 20) festgehalten, dass freie Dienstnehmer, welche Geschäftsführer: Mag. D K Landesgericht Linz, FN x, x nach dem GSVG versichert sind (also Gewerbescheininhaber), nicht der Kommst (und auch nicht den sonstigen Lohnabgaben) unterliegen. Daher ist dieses Argument nicht zutreffend.

2. Die nachträgliche Einbeziehung der nach dem GSVG versicherten Vortragenden ist - trotz gegenteiliger Aussage in der KommSt-lnfo - zwar nachvollziehbar, da ansonsten die Argumentation seitens des Magistrates Linz, dass es eben nicht auf die Versicherungspflicht nach § 4 Abs 4 ASVG ankommt, sondern alle freien Dienstnehmer unabhängig von der tatsächlichen versicherungstechnischen Behandlung (freie Aufwandsentschädigung, geringfügig beschäftigt, GSVG-versichert), inkonsequent wäre. Es wurden jedoch nur jene GSVG-versicherten Vortragenden einbezogen, welche nach Ansicht der Rechtsmittelinstanz nicht als „echte Selbständige" qualifiziert werden konnten. Da jedoch auch diese unbestritten einen freien Dienstvertrag mit X hatten und somit die Voraussetzungen des § 4 Abs 4 1. Halbsatz ASVG erfüllen, ist die Argumentation nicht schlüssig, warum nun doch eine Personengruppe mit freiem Dienstvertrag ausgenommen wird, wo doch nach Ansicht des Magistrates Linz alle freien Dienstnehmer im Sinne § 4 Abs 4 ASVG in die KommSt-Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind. Somit ist das Magistrat Linz ganz offensichtlich selbst nicht von ihren eigenen Auslegungen überzeugt.

Wie auch das Magistrat Linz schreibt, ist die Abgrenzung zwischen einem freien Dienstverhältnis und einer „echten selbständigen Tätigkeit" problematisch und kann zu erheblichen Schwierigkeiten führen. Es ist wohl keinem Unternehmer zumutbar, von seinen im Rahmen der Gewerbeberechtigung tätigen Vortragenden alle Informationen über deren gewerbliche Tätigkeit - speziell auch zu anderen Auftraggebern, welche oft auch aus Verschwiegenheitsverpflichtungen nicht offengelegt werden dürfen - von den Vortragenden einzufordern und dann auch noch entsprechend zu qualifizieren.

Aus den genannten Gründen ist die Argumentation in der Berufungsentscheidung nicht schlüssig und es kann nur zu einer Auslegung führen, dass nur die nach dem § 4 Abs 4 ASVG tatsächlich versicherten Personen der KommSt-Pflicht unterliegen.“

Abschließend wurde beantragt, den bekämpften Bescheid zur Gänze aufzuheben, da unter Berücksichtigung der SV-freien Aufwandsentschädigung keine versicherungspflichtigen Bezüge mehr übrig bleiben bzw. die Bemessungsgrundlage 1.460 Euro pro Monat nicht überschreitet.

Mit Schreiben vom 2. Dezember 2015 legte die belangte Behörde unter Anschluss des Verfahrensaktes die ggst. Beschwerde dem Oö. Landesverwaltungsgericht zur Entscheidung vor.

II. Beweis wurde erhoben durch die Einsichtnahme in den von der belangten Behörde vorgelegten Verfahrensakt, aus dem sich folgender entscheidungsrelevanter Sachverhalt eindeutig ableiten ließ:

Die Beschwerdeführerin bietet in Linz Fremdsprachenkurse an. Für die Beschwerdeführerin wurde eine Reihe von vortragenden bzw. lehrenden Personen tätig. Die Beschwerdeführerin verwendete für die vortragenden Personen im Wesentlichen zwei Musterverträge. Zum einen handelt es sich dabei um solche mit der Bezeichnung „Werkvertrag“ und zwar für jene Personen, die im Besitz einer Gewerbeberechtigung für ein Übersetzungsbüro bzw. Sprachdienstleistungen sind. Zum anderen handelt es sich um solche mit der Bezeichnung „freie Dienstverträge gemäß § 4 Abs. 4 ASVG“. Die Vortragstätigkeit selbst bleibt davon unberührt, welcher Vertrag dem Tätigwerden zugrunde liegt. Einige Vortragende weisen in der Abrechnung an die Beschwerdeführerin die Umsatzsteuer aus.

Für die einzelnen angebotenen Kurse gibt es keine vorgegebenen Lehr- und Stundenpläne, sondern wird der Kursinhalt im Wesentlichen von der Beschwerdeführerin und den Kurteilnehmern bzw. bei firmeninternen Kursen mit den Auftraggebern erarbeitet und sodann im Detail vom jeweiligen Trainer abgestimmt. Prüfungen finden nicht statt, daher existieren auch keine Prüfpläne. Die terminliche Gestaltung erfolgt derart, dass die Kunden Terminwünsche vorgeben und die Beschwerdeführerin hierzu passend die Trainer auswählt, die in weiterer Folge die detaillierte terminliche Absprache mit den Kursteilnehmern durchführt.

Die Kursunterlagen werden von den Trainern zusammengestellt. Die Kursdauer bei offenen Kursen ist vorgegeben, bei firmeninternen Kursen erfolgte die Festlegung der Kursdauer zwischen der Beschwerdeführerin mit dem jeweiligen Auftraggeber/n.

Die Kursbezahlung erfolgt auf Basis der Stundenabrechnung durch den jeweiligen Trainer entweder monatlich oder auch nach Kurzsende. Erstattet wird zusätzlich das amtliche Kilometergeld und die Anfahrtskosten im Fall von firmeninternen Kursen.

Die Trainer verwenden eigene Notebooks, ein Beamer wird zur Verfügung gestellt und am Markt erhältliche Bücher werden von der Beschwerdeführerin organisiert. Lohnsteuer wird nicht abgeführt.

Vortragenden die Umsatzsteuer abgeführt haben, wurden nicht bei der Bemessung der Kommunalsteuer berücksichtigt.

Berücksichtigt und für die Bemessung der Kommunalsteuer für die Jahre 2010, 2011 und 2012 wurden die Bezüge folgender Vortragender:

- S A-S 2010, 2011

- H G 2010, 2011 und 2012

- H P-M 2010, 2011 und 2012

- J S-S 2010

- D S 2010

- C S 2010 und 2011

- R W-S 2010, 2011 und 2012

III. Gemäß § 1 KommStG unterliegen der Kommunalsteuer die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind.

Gemäß § 2 lit. a KommStG sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988.

Gemäß § 5 Abs. 1 lit. a KommStG ist Bemessungsgrundlage die Summe der Arbeitslöhne, die an die Dienstnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebsstätte gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer (Lohnsteuer) unterliegen. Arbeitslöhne sind im Falle des § 2 lit. a Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b des Einkommensteuergesetzes 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 und an freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG.

Gemäß § 4 Abs. 1 ASVG sind in der Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung auf Grund dieses Bundesgesetzes versichert (vollversichert), wenn die betreffende Beschäftigung weder gemäß den §§ 5 und 6 von der Vollversicherung ausgenommen ist, noch nach § 7 nur eine Teilversicherung begründet:

1. die bei einem oder mehreren Dienstgebern beschäftigten Dienstnehmer;

2. die in einem Lehrverhältnis stehenden Personen (Lehrlinge);

3. die im Betrieb der Eltern, Großeltern, Wahl- oder Stiefeltern ohne Entgelt regelmäßig beschäftigten Kinder, Enkel, Wahl- oder Stiefkinder, die das 17. Lebensjahr vollendet haben und keiner anderen Erwerbstätigkeit hauptberuflich nachgehen, alle diese, soweit es sich nicht um eine Beschäftigung in einem land- oder forstwirtschaftlichen oder gleichgestellten Betrieb (§ 27 Abs. 2) handelt;

4. die zum Zwecke der vorgeschriebenen Ausbildung für den künftigen, abgeschlossene Hochschulbildung erfordernden Beruf nach Abschluss dieser Hochschulbildung beschäftigten Personen, wenn die Ausbildung nicht im Rahmen eines Dienst- oder Lehrverhältnisses erfolgt, jedoch mit Ausnahme der Volontäre;

5. Schüler (Schülerinnen), die in Ausbildung zum gehobenen Dienst für Gesundheits- und Krankenpflege nach dem Gesundheits- und Krankenpflegegesetz, BGBl. I Nr. 108/1997, oder zu einem medizinischen Assistenzberuf im Sinne des Medizinische Assistenzberufe-Gesetzes (MABG), BGBl. I Nr. 89/2012, stehen, bzw. Studierende an einer medizinisch-technischen Akademie nach dem MTD-Gesetz, BGBl. Nr. 460/1992, oder an einer Hebammenakademie nach dem Hebammengesetz, BGBl. Nr. 310/1994;

6. Vorstandsmitglieder (Geschäftsleiter) von Aktiengesellschaften, Sparkassen, Landeshypothekenbanken sowie Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit und hauptberufliche Vorstandsmitglieder (Geschäftsleiter) von Kreditgenossenschaften, alle diese, soweit sie auf Grund ihrer Tätigkeit als Vorstandsmitglied (GeschäftsleiterIn) nicht schon nach Z 1 in Verbindung mit Abs. 2 pflichtversichert sind;

7. die Heimarbeiter und die diesen nach den jeweiligen gesetzlichen Vorschriften über die Heimarbeit arbeitsrechtlich gleichgestellten Personen;

8. Personen, denen im Rahmen beruflicher Maßnahmen der Rehabilitation nach den §§ 198 oder 303 berufliche Ausbildung gewährt wird, wenn die Ausbildung nicht auf Grund eines Dienst- oder Lehrverhältnisses erfolgt;

9. Fachkräfte der Entwicklungshilfe nach § 2 des Entwicklungshelfergesetzes, BGBl. Nr. 574/1983;

10. Personen, die an einer Eignungsausbildung im Sinne der §§ 2b bis 2d des Vertragsbedienstetengesetzes 1948, BGBl. Nr. 86, teilnehmen;

11. die Teilnehmer/innen des Freiwilligen Sozialjahres, des Freiwilligen Umweltschutzjahres, des Gedenkdienstes oder des Friedens- und Sozialdienstes im Ausland nach dem Freiwilligengesetz, BGBl. I Nr. 17/2012;

12. Personen, die eine Geldleistung gemäß § 4 des Militärberufsförderungsgesetzes, BGBl. Nr. 524/1994, beziehen;

13. geistliche Amtsträger der Evangelischen Kirchen AB. und HB. hinsichtlich der Seelsorgetätigkeit und der sonstigen Tätigkeit, die sie in Erfüllung ihrer geistlichen Verpflichtung ausüben, zum Beispiel des Religionsunterrichtes, ferner Lehrvikare, Pfarramtskandidaten, Diakonissen und die Mitglieder der evangelischen Kirchenleitung, letztere soweit sie nicht ehrenamtlich tätig sind;

14. die den Dienstnehmern im Sinne des Abs. 4 gleichgestellten Personen.

Gemäß § 4 Abs. 2 ASVG ist Dienstnehmer im Sinne dieses Bundesgesetzes, wer in einem Verhältnis persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit gegen Entgelt beschäftigt wird; hiezu gehören auch Personen, bei deren Beschäftigung die Merkmale persönlicher und wirtschaftlicher Abhängigkeit gegenüber den Merkmalen selbständiger Ausübung der Erwerbstätigkeit überwiegen. Als Dienstnehmer gelten jedenfalls Personen, die mit Dienstleistungsscheck nach dem Dienstleistungsscheckgesetz (DLSG), BGBl. I Nr. 45/2005, entlohnt werden. Als Dienstnehmer gilt jedenfalls auch, wer nach § 47 Abs. 1 in Verbindung mit

1. Bezieher von Einkünften nach § 25 Abs. 1 Z 4 lit. a oder b EStG 1988 oder

2. Bezieher von Einkünften nach § 25 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988, die in einem öffentlich-rechtlichen Verhältnis zu einer Gebietskörperschaft stehen oder

3. Bezieher/innen von Geld- oder Sachleistungen nach dem Freiwilligengesetz.

Gemäß § 4 Abs. 4 ASVG stehen den Dienstnehmern im Sinne dieses Bundesgesetzes Personen gleich, die sich auf Grund freier Dienstverträge auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zur Erbringung von Dienstleistungen verpflichten, und zwar für

wenn sie aus dieser Tätigkeit ein Entgelt beziehen, die Dienstleistungen im Wesentlichen persönlich erbringen und über keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel verfügen; es sei denn,

a) dass sie auf Grund dieser Tätigkeit bereits nach § 2 Abs. 1 Z 1 bis 3 GSVG oder § 2 Abs. 1 BSVG oder nach § 2 Abs. 1 und 2 FSVG versichert sind oder

b) dass es sich bei dieser Tätigkeit um eine (Neben-)Tätigkeit nach § 19 Abs. 1 Z 1 lit. f B-KUVG handelt oder

c) dass eine selbständige Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zu einer der Kammern der freien Berufe begründet, ausgeübt wird oder

d) dass es sich um eine Tätigkeit als Kunstschaffender, insbesondere als Künstler im Sinne des § 2 Abs. 1 des Künstler-Sozialversicherungsfondsgesetzes, handelt.

Gemäß § 5 Abs. 1 Ziffer 2 ASVG sind von der Vollversicherung nach § 4 - unbeschadet einer nach § 7 oder nach § 8 eintretenden Teilversicherung – ausgenommen:

- Dienstnehmer und ihnen gemäß § 4 Abs. 4 gleichgestellte Personen, ferner Heimarbeiter und ihnen gleichgestellte Personen sowie die im § 4 Abs. 1 Z 6 genannten Personen, wenn das ihnen aus einem oder mehreren Beschäftigungsverhältnissen im Kalendermonat gebührende Entgelt den Betrag gemäß Abs. 2 nicht übersteigt (geringfügig beschäftigte Personen).

Gemäß § 25 Abs. 1 EStG sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn):

b) Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt.

c) Bezüge aus einer gesetzlichen Kranken- oder Unfallversorgung.

d) Bezüge aus einer ausländischen gesetzlichen Kranken- oder Unfallversorgung, die einer inländischen Kranken- oder Unfallversorgung entspricht.

e) Bezüge aus einer Kranken- oder Unfallversorgung der Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen.

Bezüge gemäß lit. c bis e, ausgenommen solche aus einer Unfallversorgung, sind nur dann Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wenn sie auf Grund eines bestehenden oder früheren Dienstverhältnisses zufließen. In allen anderen Fällen sind diese Bezüge nach § 32 Z 1 zu erfassen.

Gemäß § 47 Abs. 2 EStG liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Ein Dienstverhältnis ist weiters dann anzunehmen, wenn bei einer Person, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt ist, die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b vorliegen. Ein Dienstverhältnis ist weiters bei Personen anzunehmen, die Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 und 5 beziehen.

Gemäß § 1 der Verordnung des Bundesministers für soziale Sicherheit und Generationen über beitragsfreie pauschalierte Aufwandsentschädigungen (BGBl II Nr. 409/2002, zuletzt geändert BGBl II Nr. 493/2013) gelten nicht als Entgelt im Sinne des § 49 Abs. 1 ASVG Aufwandsentschädigungen bis zur Höhe von 537,78 € im Kalendermonat, soweit sie an Dienstnehmer oder diesen nach § 4 Abs. 4 ASVG gleichgestellte Personen (freie Dienstnehmer) geleistet werden, die als

1. Sportler(innen) oder Trainer(innen) oder Schieds(Wettkampf)richter(innen) im Rahmen eines

Sportvereines oder Sportverbandes,

2. Trainer(innen) im Rahmen eines gemeinnützig, nachhaltig und bundesweit im Bereich der Prophylaxe

wirkenden Gesundheitsvereines,

3. Lehrende an Einrichtungen, die vorwiegend Erwachsenenbildung im Sinne des § 1 Abs. 2 des

Bundesgesetzes über die Förderung der Erwachsenenbildung und des Volksbüchereiwesens aus

Bundesmitteln, BGBl. Nr. 171/1973, betreiben,

3a. Lehrende von Einrichtungen, die vom Arbeitsmarktservice mit der Erbringung von Dienstleistungen betraut sind, hinsichtlich dieser Dienstleistungen,

4. Mitglieder im Sinne des § 1 Abs. 1 des Schauspielergesetzes 1922, BGBl. Nr. 441, in einem

Theaterunternehmen,

5. Musiker(innen),

6. Filmschauspieler(innen),

7. Lehrer(innen) für die im § 1 Abs. 1 des Schauspielergesetzes 1922 angeführten Kunstgattungen

tätig sind, sofern diese Tätigkeit nicht den Hauptberuf und die Hauptquelle ihrer Einnahmen bildet.

Gemäß § 2 der Verordnung des Bundesministers für soziale Sicherheit und Generationen über beitragsfreie pauschalierte Aufwandsentschädigungen (BGBl II Nr. 409/2002, zuletzt geändert BGBl II Nr. 493/2013)sind Fahrt- und Reisekostenvergütungen für die Teilnahme an Veranstaltungen im Pauschalbetrag nach § 1 nicht berücksichtigt.

IV. Das Landesverwaltungsgericht Oberösterreich hat erwogen:

Im gegenständlichen Beschwerdeverfahren herrscht unter den beteiligten Parteien dahingehend Einigkeit, dass mit den vom bekämpften Bescheid umfassten Personen, die bei der Beschwerdeführerin beschäftigt sind, und für deren Entgelt, das sie von der Beschwerdeführerin erhalten haben, freie Dienstverträge abgeschlossen wurden. Auch dass diese Personen als freie Dienstnehmer bei der Beschwerdeführerin tätig wurden blieb unbestritten.

Die Höhe der Vorschreibung blieb in der Beschwerde unwidersprochen.

Gegenständlich ist strittig, ob hinsichtlich freier Dienstnehmer eine Kommunalsteuerpflicht nur dann besteht, wenn für diese eine Vollversicherung nach ASVG anzunehmen ist.

Die Erfassung freier Dienstnehmer von der Kommunalsteuerpflicht erfolgte mittels Budgetbegleitgesetz 2009, BGBl 52/2009, in dem § 2 Abs. 1 lit. a KommStG dahingehend geändert wurde, als folglich auch eine Verpflichtung besteht für freie Dienstnehmer im Sinn des § 4 Abs. 4 ASVG Kommunalsteuer abzuführen.

Hintergrund dafür war der Umstand, dass freien Dienstnehmern im Rahmen des § 10 EStG 1988 jedenfalls ein Grundfreibetrag zu steht, der eine der Sechstelbegünstigung (§ 67) für Dienstnehmer entsprechende Steuerentlastung bewirken soll.

Dementsprechend soll im Bereich der KommSt und des DB eine Gleichstellung zwischen echten und freien Dienstnehmern erfolgen.

Andernfalls würde es zu einer ungerechtfertigten Bevorzugung freier Dienstnehmer kommen.

Strittig ist, wie bereits oben angedeutet, die Auslegung der Wortfolge „im Sinn des § 4 Abs. 4 ASVG“.

Eingangs ist festzuhalten, dass das KommStG selbst keine Begriffsbestimmung enthält, was unter dem Begriff eines „freien Dienstnehmer“ zu verstehen ist, enthält, sondern diesbezüglich auf § 4 Abs. 4 ASVG verwiesen wird.

§ 4 Abs. 4 ASVG regelt, dass den Dienstnehmern im Sinn dieses Bundesgesetzes (ASVG) Personen gleich gestellt sind, die sich aufgrund freier Dienstverträge auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zur Erbringung von Dienstleistungen für einen Dienstgeber im Rahmen seines Geschäftsbetriebes, seiner Gewerbeberechtigung, seiner berufsrechtlichen Befugnis oder seines statutenmäßigen Wirkungs-bereiches, mit Ausnahme der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe sowie für eine Gebietskörperschaft oder eine sonstige juristische Person des öffentlichen Rechts bzw. die von ihnen verwalteten Betriebe, Anstalten, Stiftungen oder Fonds verpflichten, wenn Sie aus dieser Tätigkeit Entgelt beziehen, die Dienstleistungen im Wesentlichen persönlich erbringen und über keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel verfügen; Nicht gleich gestellt sind jedoch jene Personen, die zwar die zuvor genannten Voraussetzungen erfüllen, die jedoch aufgrund dieser Tätigkeit bereits nach § 2 Abs. 1 Z. 1 bis 3 GSVG oder § 2 Abs. 1 BSVG oder nach § 2 Abs. 1 und 2 FSVG versichert sind oder es sich bei der Tätigkeit um eine (Neben-)tätigkeit nach § 19 Abs. 1 Z. 1 lit. f B-KUVG handelt oder eine selbstständige Tätigkeit ausgeübt wird, die die Zugehörigkeit zu einer Kammer der freien Berufe begründet oder es sich um die Tätigkeit als Kunstschaffender, insbesondere als Künstler im Sinne des § 2 Abs. 1 Künstler-Sozialversicherungsfondsgesetz, handelt.

Eingangs ist festzuhalten, dass durch § 2 Abs. 1 lit. a KommStG auf die Bestimmung des § 4 Abs. 4 ASVG dahingehend verwiesen wird, dass freie Dienstnehmer „im Sinn des § 4 Abs. 4 ASVG“ Dienstnehmern gleich gestellt werden.

Fraglich ist daher, ob mit der gewählten Wortwahl eine Gleichstellung nur dann erfolgen soll, wenn sowohl die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 erster Teilsatz erfüllt sind als auch dann, wenn kein Ausnahmefall nach dem zweiten Teilsatz dieser Bestimmung vorliegt. Diese Rechtsansicht, vertritt im Gegensatz zur belangten Behörde, die Beschwerdeführerin.

Anzumerken ist in diesem Zusammenhang, dass ein Verweis „nach § 4 Abs. 4 ASVG“ im KommStG, bei dem eindeutig sowohl die Voraussetzung des 1. Teilsatzes als auch der Ausschluss eines Ausnahmefalles des 2. Teilsatzes vorliegen müsste, damit eine Gleichstellung der freien Dienstnehmer mit Dienstnehmern vorliegen würde, nicht erfolgt ist.

§ 4 Abs. 4 ASVG regelt die Vollversicherung nach dem ASVG sowohl für Dienstnehmer als auch für freie Dienstnehmer. Hinsichtlich letzterer jedoch nur unter Vorliegen bestimmter Voraussetzungen und dann, wenn kein Ausnahmetatbestand nach dem zweiten Teilsatz des § 4 Abs. 4 ASVG vorliegt.

Das Vorliegen eines Ausnahmetatbestandes ändert jedoch nichts an der Qualifikation einer Person als freier Dienstnehmer.

Anders gesagt: Ist eine Peron bei Vorliegen der in § 4 Abs. 4 erster Teilsatz ASVG normierten Voraussetzungen auch dann noch freier Dienstnehmer, wenn einer der im zweiten Teilsatz dieser Norm festgeschriebenen Ausnahmen auf sie zutrifft.

Dies heißt in weiterer Folge, dass § 2 Abs. 2 KommStG sich zwar der Begriffsdefinition des „freien Dienstnehmers“ des 4 Abs. 4 ASVG bedient, jedoch nicht regelt, dass freie Dienstnehmer, die entsprechend der Bestimmungen des § 4 Abs. 4 zweiter Teilsatz ASVG von der Vollversicherung ausgenommen sind, auch nicht der Kommunalsteuer unterliegen würden. Hierfür finden sich weder in der gesetzlichen Bestimmung noch in den Materialien Hinweise.

Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass § 2 Abs. 2 KommStG sich lediglich der Begriffsbestimmung des § 4 Abs. 4 erster Teilsatz ASVG bedient und ist diesbezüglich der Rechtsansicht der belangten Behörde zu folgen.

Aus diesem Grund geht auch das Vorbringen, freie Dienstnehmer, die die Aufwandsentschädigung überschreiten, unterliegen nicht der Sozialversicherung gemäß § 4 Abs. 4 ASVG ins Leere, da die Versicherung nach ASVG nicht Voraussetzungen dafür ist, dass eine Person als freier Dienstnehmer tätig wird.

Zur Thematik „Bildungseinrichtungen und Erwachsenenbildungseinrichtungen“ wird in der Information des Bundesministerium für Finanzen zum Kommunalsteuergesetz in Punkt 2.1.2., RZ 5 Folgendes ausgeführt:

„Werden die Vortragen (Lehrende und Unterrichtende) weder nach § 25 Abs. 1 Z. lit. a und b EStG noch nach § 25 Abs. 1 Z. 5 EStG 1988, sondern im Rahmen eines freien Dienstvertrages im Sinn des § 4 Abs. 4 ASVG tätig, so unterliegen die Bezüge an diese als freie Dienstnehmer tätigen Vortragenden (Lehrer und Unterrichtende) gemäß § 5 Abs. 1 KommStG 1993 der Kommunalsteuerpflicht.“

Der Einwand, Vortragende in Erwachsenenbildungseinrichtungen unterliegen keiner Kommunalsteuer, wenn die Einkünfte unter § 25 Abs. 1 Z. 5 EStG fallen, ist nicht geeignet dazu zu führen, dass für die bei der Beschwerdeführerin tätigen Personen, deren Einkommen Gegenstand dieses Verfahrens ist, keine Kommunalsteuer zu entrichten ist, da es sich hierbei um Personen handelt, die als freie Dienstnehmer aufgrund eines mit der Beschwerdeführerin jeweils abgeschlossenen Dienstvertrages tätig wurden.

§ 25 Abs. 1 Z. 5 EStG kommt nur dann zur Anwendung, wenn zwischen dem Dienstgeber und Dienstnehmer ein Dienstverhältnis begründet worden ist, was jedoch hier nicht der Fall ist, da unbestritten ein freier Dienstvertrag zwischen der Beschwerdeführerin und den bei ihr tätigen Personen, deren Entgelt, das sie von der Beschwerdeführerin erhalten haben, abgeschlossen wurde.

V. Aus den oben angeführten Gründen handelt es sich bei den vom bekämpften Bescheid erfasste Personen um freie Dienstnehmer im Sinn des § 4 Abs. 4 ASVG und ist für das an sie entrichtete Entgelt Kommunalsteuer abzuführen, sodass die Beschwerde als unbegründet abzuweisen ist.

VI. Zulässigkeit der ordentlichen Revision:

Die ordentliche Revision ist zulässig, da im gegenständlichen Verfahren eine Rechtsfrage zu lösen war, der im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil eine Rechtsprechung zur Frage der Auslegung des in § 2 Abs. 2 KommStG enthaltenen Verweises „im Sinn des § 4 Abs. 4 ASVG“ nicht vorliegt.

R e c h t s m i t t e l b e l e h r u n g

Gegen dieses Erkenntnis besteht innerhalb von sechs Wochen ab dem Tag der Zustellung die Möglichkeit der Erhebung einer Beschwerde beim Verfassungsgerichtshof und/oder einer ordentlichen Revision beim Verwaltungsgerichtshof. Eine Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof ist unmittelbar bei diesem einzubringen, eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof beim Landesverwaltungsgericht Oberösterreich. Die Abfassung und die Einbringung einer Beschwerde bzw. einer Revision müssen durch einen bevollmächtigten Rechtsanwalt bzw. eine bevollmächtigte Rechtsanwältin erfolgen. Für die Beschwerde bzw. Revision ist eine Eingabegebühr von je 240 Euro zu entrichten.

Landesverwaltungsgericht Oberösterreich

Mag. Dr. Monika Süß

Beachte:

Das angefochtene Erkenntnis wurde wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

VwGH vom 26. Jänner 2017, Zl.: Ro 2016/15/0022-6