LVwG-450045/12/MS

Linz, 30.04.2015

I M   N A M E N   D E R   R E P U B L I K

 

 

Das Landesverwaltungsgericht Oberösterreich hat durch seine Richterin
Mag. Dr. Monika Süß über die Beschwerde der S. Holding GmbH, vertreten durch B. Wirtschaftstreuhand und Steuerberatungsgesellschaft m.b.H., x, G., gegen den Bescheid der Marktgemeinde Frankenburg am Hausruck vom 1. Oktober 2010, GZ: 920-3/72/2002-58/2010; mit dem die Kommunalsteuer für den Zeit-
raum 2003 bis 2010 vorgeschrieben wurde nach Abhaltung einer öffentlich mündlichen Verhandlung,

 

zu Recht   e r k a n n t :

 

I.            Gemäß § 279 Abs. 1 BAO wird der Beschwerde stattgegeben, und der angefochtene Bescheid des Gemeinderates der Gemeinde Frankenburg am Hausruck vom 1. Oktober 2010,
AZ: 920-3/72/2002-58/2010 dahingehend abgeändert, dass der Bescheid des Bürgermeisters der Gemeinde Frankenburg am Hausruck vom 7. August 2009, AZ: 920-3/72/2002-24/2009, aufgehoben wird.

 

 

II.      Gegen dieses Erkenntnis ist gemäß § 25a VwGG eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG unzulässig.

 

 

 

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

I.              

I.1      Mit Bescheid der Marktgemeinde Frankenburg am Hausruck vom 7. August 2009, AZ: 920-3/72/2002-24/2009, wurde für die S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH (nunmehr: S. Holding GmbH) die für den Zeitraum vom 1. Jänner 2004 bis 31. Dezember 2007 fällig gewesene Kommunalsteuer mit insgesamt 395.575,37 Euro festgesetzt und die daraus resultierende Nachforderung mit 17.473,73 Euro.

 

Begründend wird hierbei auf das Ergebnis der Kommunalsteuerprüfung durch das Prüforgan der Gebietskrankenkasse verwiesen und ausgeführt, es handle sich bei der Ausführung der Geschäftsführung um eine höchstpersönliche Tätigkeit, wes­halb Vergütungen diesbezüglich trotz Zwischenschaltung einer anderen GmbH dem Geschäftsführer direkt zuzurechnen sei und der Kommunalsteuer unter­liegen würden.

 

I.2.     Gegen diesen Bescheid, der der Beschwerdeführerin am 18. August 2009 zugestellt wurde, hat diese mit Schreiben vom 4. September 2009 Berufung erhoben und beantragt, die gegenständliche Zahlung als originäre Einkünfte sowohl der c. m c GmbH (c. GmbH) als auch der K. Baumanagement GmbH zuzurechnen und den angefochtenen Bescheid vollumfänglich aufzuheben.

 

Begründend wird im Wesentlichen Folgendes ausgeführt:

Die Beschwerdeführerin sei aufgrund von verschiedenen Umgründungsmaßnahmen, die zwischen 2001 und 2003 gesetzt wurden, Rechtsnachfolgerin des protokollierten Einzel­unternehmens von Baumeister N. S. und habe mit Stichtag 31. Dezember 2003 den Betrieb der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH und Co KG und die im steuerlichen Sonderbetriebsvermögen befindlichen Liegenschaften übernommen.

 

Das Beschäftigungsverhältnis mit Ing. H. sei im Juli 1983 begründet worden. Dieser sei im Februar 1993 zum Prokuristen bestellt worden und sei er seit 2003 selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer. Verhandlungen hinsichtlich einer Unternehmensbe­teiligung hätten bereits 1996 stattgefunden, seien jedoch gescheitert. Mitte 2003 habe Ing. H. erklärt, aus der Gesellschaft auszuscheiden. Dies deswegen, da das Verhältnis mit dem Sohn von Baumeister S. für Ing. H. problematisch gewesen sei und er persönlich keine Perspektive gesehen habe. Ing H. wollte einem neuen Tätigkeitsfeld, F Management, wofür er im Sommersemester ein einschlägiges MBA-Studium abgeschlossen habe. Mit 12. Dezember 2003 habe er die c. GmbH gegründet, mit der er eine Kooperation mit zwei Gesellschaften beabsichtigt habe, die ein Studienkollege 2002 errichtet habe. Die Beteiligung selbst sei nicht zustande gekommen, es finde jedoch eine rege Zusammenarbeit statt.

Das Dienstverhältnis von Ing. H. mit der Beschwerdeführerin sei auf Betreiben von Ing. H. mit 29. Februar 2004 einvernehmlich aufgelöst worden.

Im Februar 2004 sei jedoch auch die gesellschaftsrechtliche Einbindung des Sohnes von Baumeister S. gescheitert, sodass dieser Ing. H. gebeten habe, das Geschäftsführungsmandat noch einige Zeit aufrecht zu erhalten. Eine im März 2004 angebotene Beteiligung von Ing. H. habe dieser aufgrund seiner beruflichen Neuorientierung abgelehnt, worauf sich Baumeister S. entschlossen habe, die für den laufenden Betrieb erforderlichen Consulting- und Managementleistungen der c. GmbH in Auftrag zu geben, deren Unternehmensgegenstand in der Erbringung eben dieser Leistungen bestanden habe. Der dieses Vorhaben regelnde Consulting- und Managementvertrag sei mit 15. März 2004 unterzeichnet worden. Die erste damit verbundene Vergütung sei im März 2004 ausbezahlt worden.

Aufgrund eines Herzinfarktes von Baumeister S. seien Verhandlungen mit Ing. H. dahingehend aufgenommen worden, dieser solle das gesamte Unternehmen über­nehmen. Mit Notariatsakt vom 22. Juni 2004 habe Baumeister S. sämtliche Anteile an der S. GmbH unentgeltlich an Ing. H. abgetreten.

Im November 2005 habe die c. GmbH ein unbebautes Grundstück erworben und diese der S. GmbH unentgeltlich überlassen, welche darauf einen Bauhof errichtet habe.

 

Mit Gesellschaftsvertrag vom 12. September 2006 wurde k. f m s GmbH errichtet und hat die c. GmbH davon 65 % übernommen. Die Beteiligung wurde 2008 auf 95 % aufgestockt. Ing H. sei zunächst kollektivver­tretungsbefugten Geschäftsführer der k. f m s GmbH gewesen. Seit Oktober 2008 übe er aber das Geschäftsführungsmandat alleine aus. Die Auslagerung bestimmter Tätigkeitsfelder in eine Tochtergesellschaft der c. GmbH sei vor dem Hintergrund der Einbindung eines Drittgesellschafters erfolgt, der nicht am Vermögen der Muttergesellschaft habe mitpartizipieren sollen.

Das Grundgehalt von Ing. H. habe von Jänner bis April 2003 monatlich 4.537,26 Euro und von Mai bis Oktober 2003 monatlich 4.620,00 Euro und seit November 2003 monatlich 5.620,00 betragen. Weiters sei Ing. H. ein Firmen-Pkw zur privaten Verwendung zur Verfügung gestanden, was einem Sachbezug von monatlich 508,71 Euro bedeute und seien im geringen Ausmaß Prämien und Zulagen zur Auszahlung gelangt. Die Gesamtbelastung für die S. GmbH für das Jahr 2003 belief sich, ohne Berücksichtigung der Kfz-Privatnutzung auf ca. 93.000 Euro (Bruttobezug zuzüglich Nebenkosten).

Die c. GmbH habe ihre Leistungen auf der Grundlage des Consulting- und Managementvertrages verrechnet. Ihre daraus resultierenden Erlöse hätten 2004
64.800 Euro, 2005 129.600 Euro, 2006 133.920 Euro und 2007136.080 Euro betragen. Ing. H. habe aus der c. GmbH eine Geschäftsführervergütung in Höhe von
61.000 Euro (2006) und 57.600 (2007) bezogen, wofür auch DB, DZ und Kommunal­steuer entrichtet worden seien.

 

Das Beschäftigungsverhältnis von Ing: K. sei im Juli 1991 begründet worden. Mit 1. Mai 1997 sei ihm Prokura erteilt worden und seit 31. Dezember 2006 sei er im Firmenbuch als selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer eingetragen.

Neben seiner Tätigkeit für die Beschwerdeführerin habe Ing. K. seit Ablegung der Baumeisterprüfung im Jahre 2000 ein nicht protokolliertes Einzelunternehmen geführt, dass er im August 2006 in die kurz vorher errichtete K. Baumanagement GmbH aufgrund eines konkret eingetretenen Schadens und der damit verbundenen Haftungsproblematik eingebracht habe. Wegen der zunehmenden Erfolgsträchtigkeit dieses Engagements habe Ing. K. beabsichtigt aus der S. GmbH auszu­scheiden. Er habe sich aber bereit erklärt, dem Unternehmen bis Ende 2006 zur Verfügung zu stehen, um bei der Abwicklung bereits begonnener Projekte mitzuwirken.

Aus strategischen Erwägungen habe sich die K. GmbH im September 2006 (insbesondere zum Zweck der Absicherung von Aufträgen im Bereich Baumanagement) an der k. GmbH beteiligt, deren Hauptgesellschafter die Ing. H. gehörende c. Gmbh gewesen sei.

Im Spätherbst 2006 hätten die kreditgewährenden Banken die Bestellung eines weiteren Geschäftsführers gefordert, um im Falle eines unerwarteten Ausfalls von Ing. H. die Handlungsfähigkeit der Beschwerdeführerin zu gewährleisten. Vor diesem Hintergrund sei Ing. K. im November 2006 eine weitere Zusammenarbeit angeboten worden. Der die Modalitäten dieser umfangmäßig beschränkten und inhaltlich völlig neu gestalteten Zusammenarbeit regelnde Consulting- und Managementvertrag sei am 20. Dezember 2006 abgeschlossen worden. Ing. K. habe die weitere Tätigkeit für die Beschwerdeführerin von der Einräumung einer gesellschaftlichen Beteiligung abhängig gemacht. Im Hinblick darauf habe die K. GmbH, gegen Leistung einer Einlage von 300.000 Euro, 10 % der Anteile an der Beschwerdeführerin erworben. Die Eintragung der Neugesellschafterin ins Firmenbuch sei am 30. Dezember 2006 erfolgt. Mit der Bestellung von Ing. K. zum Geschäftsführer sei der Forderung der Banken Rechnung getragen worden.

Ing. K. habe im letzten Jahr seiner Anstellung bis April ein monatliches Grundgehalt von 3.872 Euro und ab Mai von 4.115 Euro erhalten. Ab Mai seien ihm darüber hinaus Überstunden abgegolten worden (monatlich 845 Euro). Zudem sei ihm eine monatliche Bauzulage von 200 Euro zuerkannt worden. Die Gesamtbelastung der Beschwerdeführerin habe (ohne die infolge einvernehmliche Beendigung des Dienstverhältnisses ausbezahlte Abfertigung von 10.073,03 Euro) knapp über 100.000 Euro betragen. Das Werksvertragsverhältnis mit der K. GmbH sei mit 1. Jänner 2007 in Kraft getreten. Für das Geschäftsjahr 2007 seien an die K. GmbH aufgrund der getroffenen Stundensatzvereinbarungen Vergütungen von 92.578,40 Euro (ohne den in die Bemessungsgrundlage für die Gehaltsabgaben einbezogenen Kfz-Sachbezug von 5.932,80 Euro) geleistet worden. Ing. K. habe von der K. GmbH eine Vergütung von 43.910 Euro bezogen, wofür diese DB, DZ und Kommunalsteuer entrichtet habe.

Die K. GmbH verfüge über Beteiligungen, Anlage- und Umlaufvermögen. Sie beschäftigte eigenes Personal und kaufte Fremdleistungen zu. Die gegenüber Dritten abgerechneten Honorare hätten 2007 rund 40.000 Euro betragen. Die Gesellschaft beziehe weiters Managementvergütungen aus einer Tochtergesellschaft der Beschwerde­führerin, deren alleiniger Gesellschafter Ing. K. sei.

 

Zunächst sei festgestellt, dass der Verweis der Behörde auf § 15 GmbHG, wonach zu Geschäftsführern nur physische, handlungsfähige Personen bestellt werden können, die Zurechnungsfrage unberührt lässt. Einer darauf gestützten Einschränkung der gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit (und damit verbunden der steuerlichen An-erkennung) einer Drittanstellung auf bestimmte Konstellationen, namentlich die Entsendung von Managern im Konzern bzw. im Rahmen einer GmbH & Co KG (vgl. M G., Drittanstellung von Vorständen zulässig?, Rdw 6/2008, S. 420ff) wird von der jüngsten Literatur einhellig widersprochen (vgl. insbesondere Arnold W.-D., Zur gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit der Drittanstellung von Geschäftsführern (Vorstandsmitgliedern), ÖStZ 6/2009, S. 120ff). Auch der Verwaltungsgerichtshof bestätigt unter Hinweis auf Koppensteiner/Rüffler, GmbH Gesetz, 3. Auflage, LexisNexis Wien 2007, RZ 18ff zu § 15, dass der Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von dieser, sondern auch von einem Dritten angestellt werden könne (vgl. VwGH vom 25.6.2008, 2008/15/0014).

 

Für Zwecke der Feststellung des steuerlichen Zurechnungssubjekts ist im Sinne der unter Pkt. 3.1. aufgeführten Prüfkriterien demnach primär zu erheben, wem die tatsächliche Verwertungsmacht an den seitens der c. GmbH bzw. der K. GmbH angebotenen Leistungen zukommt. Dabei ist auf die in der Sachverhaltsdarstellung in Pkt. 1. aus­führlich beschriebenen Ereignisabfolgen Bedacht zu nehmen.

 

Ing. H. hatte nach mehreren erfolglosen Verhandlungen bezüglich einer gesell-schaftsrechtlichen Einbindung und aufgrund erheblicher Unstimmigkeiten mit dem designierten Nachfolger Mitte 2003 seinen Entschluss bekannt gegeben, aus dem Unternehmen auszuscheiden. Zum Zwecke der selbständigen Arbeitsausübung im Bereich F-M errichtete er Ende 2003 die c. GmbH und führte Kooperations- bzw. Beteiligungsverhandlungen mit einem im selben Geschäftsfeld tätigen ehemaligen Studienkollegen. Das Dienstverhältnis mit der S. GmbH wurde schließlich im Jänner 2004 nachweislich aufgelöst. Infolge des kurz darauf Platz greifenden Scheiterns der Einbindung des Nachfolgers A S. und der dadurch drohenden Führungsvakanz wirkte Herr Baumeister S. auf Herrn Ing. H ein, sein Geschäftsführungsmandat temporär aufrecht zu halten. Da Ing. H. seine berufliche Weichenstellung mit der Gründung der c. GmbH bereits vollzogen hatte, entschloss sich Baumeister S., diese Gesellschaft mit der Erbringung der für den Fortbetrieb der S. GmbH erforderlichen Consulting- und Managementleistungen zu beauftragen. Der lebensbedrohliche Herzinfarkt des Herrn Baumeister S. Ende März 2004 bewog diesen letztlich, seine Gesellschaftsanteile (mangels anderer vorteilhafterer Verwertungsmöglichkeiten) mit Notariatsakt vom 22.6.2004 unentgeltlich an Herrn Ing. H. abzutreten und damit zumindest die Einbringlichkeit seiner Forderung gegenüber der S. GmbH abzusichern.

 

Ing. K. hatte neben seiner unselbständigen Tätigkeit für die S. GmbH bereits seit mehreren Jahren ein Einzelunternehmen betrieben, das er aus Haftungserwägungen mit Stichtag 31.12.2005 in die K. GmbH einbrachte. Die zunehmende Erfolgs­trächtigkeit dieses Engagements veranlasste ihn, das Dienstverhältnis mit der S. GmbH aufzulösen und künftig seine Erwerbstätigkeit (entsprechend einem von ihm bereits seit längerem verfolgten Berufsziel) selbständig auszuüben. Dieser Entschluss kam der S. GmbH äußerst ungelegen, zumal die kreditgewährenden Banken im Spätherbst 2006 die Implementierung eines zweiten Geschäftsführers forderten. Da Ing. K. für dieses Mandat prädestiniert war, bot ihm der damalige Alleingeschäftsführer Ing. H. eine ausschließlich projektbezogene Zusammenarbeit im Rahmen der K. GmbH mit der Maßgabe bzw. unter der Voraussetzung der Annahme der Organfunktion an. Ing. K. machte eine weitere Kooperation mit der S. GmbH allerdings von einer Neugestaltung des ihm übertragenen Aufgabengebietes und von der Erlangung einer gesellschaftsrechtliehen Beteiligung abhängig, welche der K. GmbH schließlich auch eingeräumt wurde.

 

Beiden Sachlagen gemeinsam ist der dokumentierte Entschluss der Herren Ing. H. und Ing. K., ihre Arbeitsverhältnisse mit der S. GmbH definitiv zu beenden und einer ausschließlich selbständigen Erwerbsgelegenheit nachzugehen. Dazu hatten beide Herren im Vorfeld bereits eigene Gesellschaften errichtet und darin eine betriebliche Infrastruktur aufgebaut. Diese boten ihre Leistungen am Markt (Dritten gegenüber) an, gingen (zum Zwecke der Schaffung von Synergien) Beteiligungsengagements ein bzw. bauten Kooperationsnetzwerke auf. Infolge der oben dargestellten (zum Teil nicht vorhersehbaren) Umstände war die S. GmbH genötigt, sich der Leistungsangebote sowohl der c. GmbH als auch der K. GmbH zu bedienen. Eine Fortsetzung der vormals unselbständigen Tätigkeiten kam für beide Herren nicht mehr in Betracht. Die maßgeblichen Verhandlungen zum Abschluss der Consulting- und Managementverträge führten diese namens ihrer Gesellschaften. Dabei wurden Leistungsinhalt und Entgelt jeweils neu definiert. Die c. GmbH und die K. GmbH sind Schuldner der Leistungen, zu deren Erbringung sie sich jeweils verpflichtet haben. Sie haben daher im ernst gemeinten und gewollten (Valuta-Verhältnis mit der S. GmbH die Gegenleistung zu beanspruchen. Im Falle einer Leistungsstörung dergestalt, dass ein Geschäftsführer seiner Organfunktion nicht ordnungsgemäß nachkäme, könnte sich die S. GmbH (auch) an dessen Gesellschaft wenden, welche somit einer Haftung mit ihrem gesamten Vermögen (u.a. Beteiligungs-/Liegenschaftsbesitz) ausgesetzt ist. Infolge der jeweils herrschenden Notlagen (Scheitern der geplanten Unternehmens­nachfolge, Forderung der Banken) erklärten sich Ing. H. und Ing. K. bereit, die Geschäftsführung der S. GmbH auszuüben. Eine Organbestellung hatten aber vor dem Hintergrund ihrer beruflichen Neuausrichtung weder Ing. H. noch Ing. K. angestrengt. In den er-richteten Consulting- und Managementverträgen erklären die Auftragnehmerinnen in diesem Sinne lediglich ihre Bereitschaft, Ing. H. bzw. Ing. K. zur Erfüllung deren aus der Bestellung zu Geschäftsführern der S. GmbH entstehenden Pflichten persönlich zur Verfügung zu stellen, ohne dass daraus ein gesonderter Anspruch auf Entgelt bzw. Kostenersatz entstehen würde.

 

Ein gesetzliches oder statutarisches Verbot steht einer Einkünftezurechnung an die c. GmbH und an die K. GmbH nicht entgegen. Beide Gesellschaften sind somit grundsätzlich als Steuer(zurechnungs)subjekte anzuerkennen.

 

Wie bereits dargestellt, üben beide Gesellschaften neben ihrem Engagement für die S. GmbH eine Funktion von nicht bloß untergeordneter Bedeutung aus. Sie entfalten Tätigkeiten am Markt (nutzen sich bietende Marktchancen), verfügen über einen mit Sachmitteln ausgestatteten geschäftlichen Betrieb, in dessen Rahmen sie auch eigenes Personal beschäftigen bzw. Fremdleistungen zukaufen, und partizipieren an anderen Gesellschaften, zu denen wirtschaftliche Nahbeziehungen bestehen. Es kann ihnen daher keinesfalls der Status bloßer (funktionsloser) Briefkastengesellschaften zugeschrieben werden.

Der Abschluss der Consulting- und Managementverträge mit der c. gmbH sowie der K. GmbH war nicht darauf gerichtet, diese Gesellschaften inhaltlich unveränderten Leistungsbeziehungen zwischenzuschalten. Ing. H. und Ing. K. hatten vielmehr (aus unterschiedlichen Motivationslagen) den Entschluss zur Neugestaltung ihrer beruflichen Zukunft gefasst, und ihre bestehenden Dienstverhältnisse aufgelöst. Infolge der damit jeweils verbunden Gefährdungssituation (erschwert, wie oben ausgeführt, durch das Scheitern der Unternehmensnachfolge bzw. den Druck hinsichtlich der Bestellung eines zweiten Geschäftsführers) sah sich die S. GmbH genötigt, die dem Tätigkeitsfeld der c. GmbH und der K. GmbH entsprechenden (und am Markt auch angebotenen) Leistungen von diesen Gesellschaften erbringen zu lassen. Im Rahmen der Neugestaltung der Vertragsverhältnisse wurden die Aufgabenbereiche der beiden (nunmehr „entsandten") Herren und entsprechend auch die Entgeltbedingungen wesentlich geändert. Dieser Umstand kommt im Hinblick auf die K. GmbH in der ausschließlich einzelprojektbezogenen Beauftragung und der Abrechnung der von ihr erbrachten Leistungen auf Basis von Stundensätzen zum Ausdruck. Im Unterschied zu den vorher bestehenden Dienstverhältnissen hat sich die jeweilige Auftragnehmerin eigener (tatsächlich auch vorhandener) Betriebsmittel (u.a. auch KFZ) zu bedienen und leistet die S. GmbH keine Auslagen-/Kostenersätze. Es ist daher festzuhalten, dass die „Veränderung der rechtlichen Konstruktion" mit einem vom früheren „abweichenden Geschehnisablauf“ zur Erreichung (seitens Ing. H. und Ing. K.) neu definierter wirtschaftlicher (beruflicher) Ziele einherging. Das jeweilige Leistungsverhältnis hat tatsächlich gravierende Änderungen erfahren. Im Sinne der o.a. höchstgerichtlichen Judikatur besteht daher keine Handhabe, den beiden „zwischengeschalteten" Kapital­gesellschaften die Einkünftezurechnung zu versagen.

 

Ein allfälliger Missbrauchseinwand geht u.a. deshalb ins Leere, da eine Veränderung der Rechtsgrundlagen der Zusammenarbeit mit Ing. H. und Ing. K. infolge der Neuausrichtung der beruflichen Zukunft beider Herren mit dem Ziel der selbständigen Berufsausübung unvermeidbar war (auf das bereits zitierte Erkenntnis VwGH vom 15.1.1991, 90/14/0208, wonach Erwägungen der Zukunftsplanung einen beachtlichen außersteuerlichen Grund darstellen, wird nochmals ausdrücklich verwiesen.) Ohne Änderung der Rechts- und Leistungsverhältnisse wären weder Ing. H. noch Ing. K. zu einer Fortsetzung eines Engagements für die S. GmbH bereit gewesen. Ein Scheingeschäft i.S.d. 23 Abs. 1 BAO liegt keinesfalls vor, zumal die Vertrags­beziehungen (Valutaverhältnisse) zwischen der S. GmbH einerseits und der c. GmbH und der K. GmbH andererseits ernstlich gewollt waren. Die tatsächlichen früheren (Dienst-)Verhältnisse sollten gerade nicht unverändert fortgeführt werden. Die beiden Gesellschaften sind, eingebunden in das jeweils neu definierte berufliche Gesamtkonzept der Herren Ing. H. und Ing. K., als wirkliche Leistungs­erbringerinnen anzusehen und fungieren keineswegs bloß als „Zahlstellen".

 

Unter Bedachtnahme auf sämtliche in der Literatur aufgezeigten Kriterien der Einkünfte­zurechnung an eine Kapitalgesellschaft sowie eines allfälligen Zurechnungs-ausschlusses sind im konkreten Fall somit alle Voraussetzungen erfüllt, sowohl die c. GmbH als auch die K. GmbH als steuerliche Zurechnungssubjekte der ihnen aufgrund der mit der S. GmbH abgeschlossenen Consulting- und Managementverträge zustehenden Vergütungen anzuerkennen. Auf die zur Zwischen-schaltung von Kapitalgesellschaften ergangene Rechtsprechung kann die Behörde ihre gegenteilige Vorgangsweise nicht stützen, da die konkreten Sachlagen von den der einschlägigen Judikatur zugrunde liegenden Sachverhalten in den entscheidenden Aspekten abweichen. Zudem führt sie in den angefochtenen Bescheiden auch nicht in nachvollziehbarer Weise aus, weshalb sie die den beiden Gesellschaften die von diesen zu beanspruchenden Gegenleistungen ungeachtet des körperschaftsteuerlichen Trennungsprinzips sowie der Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Rechtsform den Geschäftsführern der S. GmbH zurechnet.

 

Nicht erklärbar ist schließlich auch, weshalb die Behörde die Direktzurechnung an die hinter den Management-Gesellschaften stehenden physischen Personen an die Inne­habung von Anteilen an der S. GmbH knüpft. Bis zur im Juli 2004 im Firmenbuch eingetragenen Abtretung an Herrn Ing. H. erkannte sie die c. GmbH als steuerliches Zurechnungssubjekt an, obwohl diese ihre Leistungen auf der Grundlage des mit 15.3.2004 datierten Consulting- und Managementvertrages bereits ab März 2004 erbrachte.

 

I.3.     Nach Einlangen der Berufung wurde von der Gemeinde Frankenburg am Hausruck ergänzende Ermittlungen durchgeführt und diese der Berufungs­werberin mit Schreiben vom 22. März 2010 und vom 25. Mai 2010 zur Kenntnis gebracht und ihr Gelegenheit zur Abgabe einer Stellungnahme eingeräumt.

 

I.4.     Mit Bescheid der Marktgemeinde Frankenburg am Hausruck wurde eine Berufungsvorentscheidung hinsichtlich der Festsetzung der Kommunalsteuer für den Zeitraum von 1. Jänner 2004 bis 31. Dezember 2007 erlassen, wobei darin die Bemessungsgrundlage und die davon zu entrichtende Kommunalsteuer monatlich aufgeschlüsselt wurde.

 

Begründend wurde ausgeführt:

Es seien im Rahmen ergänzender Ermittlungen die Monatsbeiträge ermittelt worden und werde daher die Kommunalsteuer für den Zeitraum 1. Juli 2004 bis 31. Dezember 2007 monatlich festgesetzt. Für den Zeitraum Jänner bis Juni 2004 habe keine Festsetzung zu erfolgen, da sich die Selbstberechnung als richtig erwiesen habe.

 

I.5.     Mit Eingabe vom 28. Juni 2010 beantragte die Beschwerdeführerin die Entscheidung der Behörde zweiter Instanz über die eingebrachte Berufung.

 

I.6.     Mit Bescheid des Gemeinderates der Marktgemeinde Frankenburg am Hausruck wurde die Berufung dahingehend erledigt, als die Kommunalsteuer für den Zeitraum Juli 2004 bis Dezember 2007 monatlich festgesetzt wurde und im Übrigen die Berufung als unbegründet abgewiesen wurde.

 

Begründend führt die belangte Behörde auszugsweise Folgendes aus:

„Der Kommunalsteuer unterliegen die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind. Dienstnehmer sind gemäß § 2 lit. a KommStG 1993 Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988.

Der gegenständliche Berufungsantrag richtet sich gegen die erstinstanzliche abgaben­rechtliche Einbeziehung von Entgeltleistungen an Herrn Ing. N. H. MSc und an Herrn Ing. J. K. für die Erbringung von Management- und Geschäfts­führungsleistungen in die Kommunalsteuer-Bemessungsgrundlage. Begründet wurde dieser Antrag im Wesentlichen damit, dass, ausgehend vom Trennungsprinzip und der Frage der Leistungsinitiative bzw. des Leistungsrisikos, auch eine Kapitalgesellschaft Zurechnungssubjekt sein könne.

 

Im konkreten Fall hätten Herr Ing. N. H. MSc und Herr Ing. J. K. ihre (seinerzeitigen) Arbeitsverhältnisse (zur Berufungswerberin) definitiv beendet und eigene Betriebsorganisationen mit Geschäftsbetrieben aufgebaut; sie wollten keinesfalls ihrer­seits unveränderte Leistungsbeziehungen zur S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH fortführen, sondern die S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH sah sich ihrerseits veranlasst, die von der c. bzw. der k. angebotenen Leistungen zu beanspruchen.

In der Berufung wird argumentiert, dass Herr Ing. N. H. MSc zur Jahresmitte 2003 keine weitere persönliche Perspektive mehr in der S. Bauunternehmung Holzbau GmbH sah und sich im Bereich F M selbstständig machen wollte, da er im Jahr 2002 ein einschlägiges Studium abgeschlossen hatte. Dennoch stellt Herr Ing. N. H. MSc der S. Bauunternehmung Holzbau GmbH diese Gewerbeberechtigung bereits im Jahr 2004 zur Verfügung.

 

Im Sinne der Einkommensteuerrichtlinien 2000 erfolgt bei den unter dem Einfluss der Steuer-pflichtigen stehenden Kapitalgesellschaften insbesondere dann eine Zurechnung der Einkünfte an die natürliche Person, wenn die Kapitalgesellschaft über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfugt und selbst Marktchancen nicht nutzen kann, was in der Regel bei Vergütungen für höchstpersönliche Tätigkeiten, wie etwa Aufsichtsräte etc., der Fall ist; Hilfstätigkeiten zu einer höchstpersönlichen Tätigkeit in der Kapitalgesellschaft, wie etwa Sekretariate, stellen keinen eigenständigen, sich abhebenden geschäftlichen Betrieb dar.

 

Grundsätzlich sollte die Drittanstellung nur im Zusammenhang mit Mutter- und Tochtergesellschaften sowie Komplementärgesellschaften akzeptiert werden, während die Drittanstellung über gesonderte Gesellschaften bedenklich erscheint, weil es sich dabei um wirtschaftlich unverständliche Konstruktionen handelt (Mayr „Drittanstellung von Vorständen zulässig?", RdW 6/2008). Danach ist Zurechnungssubjekt derjenige, der die ihm bietenden Marktchancen ausnutzen, Leistungen erbringen und Leistungen verweigern kann; dies kann aber nur der Geschäftsführer ad personam und nicht eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft sein. Selbst von Wirtschaftsseite wird die steuerrechtliche Zulässigkeit von Ausgliederungen davon abhängig gemacht, ob außersteuerliche Gründe für die Ausgliederung vorliegen und in welcher Funktion die ausgegliederte Gesellschaft agiert. Wenn auch nach dem Trennungsprinzip die gesellschaftsrechtliche Organstellung von der schuldrechtlichen Anstellung zu unterscheiden und damit die Drittanstellung bei Drittgesellschaften zivilrechtlich und gesellschaftsrechtlich gedeckt ist, ist dennoch die Zurechenbarkeit von der Leistungserbringung und vor allem bei Einmanngesellschaften von der Marktakzeptanz abhängig. Insbesondere ist die Zwischenschaltung von Drittgesellschaften bzw. Auslagerung von Geschäftsführungsagenden dann ungewöhnlich und unangemessen, wenn die Drittgesellschaft über keinen Geschäftsbetrieb verfügt und vor allem das ursprüngliche Leistungsverhältnis einer Geschäftsführung unter den selben Umständen und Personen unverändert fortgeführt wird und damit offensichtlich aus steuerlichen Gründen erfolgt. In diese Richtung tendiert auch die höchstgerichtliche Rechtsprechung, wonach die Ausgliederung von Geschäftsführeragenden an eine Drittgesellschaft und die Wahrnehmung der unveränderten Aufgaben durch dieselbe Person als Miss-brauch von Gestaltungsmöglichkeiten angesehen wurde (VwGH-Erkenntnis vom 25.6.2008, ZI. 2008/15/0014). Im Falle der Leistungserbringung durch „zwischengeschaltete" Kapitalgesellschaften seien nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung Einkünfte bei höchstpersönlicher Leistungserbringung nicht der Kapitalgesellschaft zuzurechnen (sh. Unabhängiger Finanzsenat vom 16.12.2008, RV/0237-L/04 und Renner „Einkünfte­zurechnung bei Erbringung höchstpersönlicher Leistungen" UFS Journal. März 2009).

 

Der Darstellung der Berufungswerberin über die definitive Beendigung der Arbeits­verhältnisse von Herrn Ing. N. H. MSc und Henri Ing. J. K., Begründung eigener Geschäftsunternehmen am Markt und Beanspruchung dieser Geschäftsbetriebe durch die S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH kann nach Rechtsauffassung der Rechtsmittelinstanz nicht gefolgt werden. Dies vor allem deshalb, weil es für die Fortführung der Leistungs-verhältnisse spricht, dass die S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH einerseits laut ihrem Gesellschaftsvertrag unter anderem die Planung und Ausführung von Bauprojekten, die Aus-übung des Baumeister- und Zimmermeistergewerbes sowie die Beteiligung an und die Geschäftsführung für andere Unternehmen, die c. die Ausübung des Baumeister- und Zimmereigewerbes sowie die Beteiligung an und die Geschäftsführung für andere Unternehmen gleicher Art, die k. die Ausübung des Baugewerbes und die Übernahme von Managementaufgaben im Baubereich realisieren. Andererseits haben sowohl die c. als auch die k. sogenannte Consulting- und Managementverträge abgeschlossen, auf Grund derer sie für die S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH alle Aufgaben und Pflichten der handelsrechtlichen und gewerberechtlichen Geschäftsführung, die Zurverfügungstellung der Gewerbeberechtigung für das Zimmereigewerbe bzw. Baumeistergewerbe, ARGE-Projektleistungen sowie sämtliche kaufmännischen und technischen Belange der operativen Führung zu erfüllen haben.

Die Leistungen der c. bzw. der k. im Rahmen ihrer Consulting- und Managementverträge entsprechen daher geradezu vollinhaltlich jenen Leistungen, die Herr Ing. N. H. MSc und Herr Ing. J. K. im Rahmen ihrer Arbeitsverhältnisse als Geschäftsführer (bzw. Prokuristen) der S. Bauunter­nehmung-Holzbau GmbH zu erbringen hatten. Es sind sicherlich keine außer steuerlichen Gründe, die es verständlich erscheinen lassen, Arbeitsleistungen als Geschäftsführer zu erbringen, die Arbeitsverhältnisse zu beenden und in Form von Kapitalgesellschaffen dieselben Arbeitsleistungen durch ganz dieselben Personen anzubieten. Dies vor allem deshalb, weil Herr Ing. N. H. MSc als wesentlich beteiligter Geschäftsführer, Herr Ing. J. K. als nicht wesentlich beteiligter Geschäftsführer weiterhin im Rahmen der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH fungieren. Somit stellen diese Herren auch die Generalversammlung dar.

 

Die finanziellen Auswirkungen aus der Beendigung der Dienstverhältnisse und Erbringung der Leistungen durch eigene Einmann-Kapital gesell schaffen lassen ebenfalls außer steuerliche Gründe für diese Veränderungen kaum plausibel erscheinen, weil Herr Ing. N. H. MSc zuletzt als Dienstnehmer der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH eine monatliche Entlohnung von zirka 4.000,-- Euro erhielt und sich im Folgejahr als Geschäftsführer der c. einen Jahresbezug von 45.000,— Euro ansteigend bis 2007 von zirka 57.600,-- Euro aus-bezahlte, Herr Ing. J. K. als Dienstnehmer der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH zuletzt einen Monatsbezug von 5.750,- Euro erhielt und sich als Geschäftsführer der k. einen Jahresbezug von 46.000,- Euro ausbezahlte. Vor allem müssen die Gesellschafter-Geschäftsführerbezüge unter dem Aspekt der jeweiligen handels- und gesellschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen gesehen werden. Während Herr Ing. N. H. MSc und Herr Ing. J. K. vorerst Bezüge als Dienstnehmer entsprechend ihren Dienststunden erhielten, hatten sie in der Folge in ihrer Funktion als (nahezu) Alleingesellschafter der c. bzw. der k. die Consulting- und Managementverträge mit der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH abgeschlossen und konnten ihre Arbeitsleistungen und damit Honorierung dieser bzw. ihre honorarspezifische Bewertung selbst vornehmen.

 

Sofern in der Berufung behauptet wird, dass die beiden Management Gesellschaften eigene Betriebs Organisationen aufgebaut und ihre Leistungen am Markt angeboten hätten, wovon die S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH davon Gebrauch gemacht hätte, ist dies ebenfalls nicht gerechtfertigt. Wenn nun sowohl die c., als auch die k. einhellig für die Erbringung von Aufgaben und Pflichten der handelsrechtlichen und gewerberechtlichen Geschäftsführung sowie die Zurverfügungstellung von Gewerbe­berechtigungen und die Wahrnehmung sämtlicher kaufmännischer und technischer Belange der operativen Führung ein Entgelt von etwa 129.600,- Euro im Kalenderjahr 2005 bzw. rund 93.000,- Euro im Kalenderjahr 2007 in Rechnung stellt und das jeweilige Entgelt aus diesen Consulting- und Managementverträgen nahezu ausschließlich die Erlöse der c. bzw. k. und die behauptete Marktpräsenz dieser beiden Kapital gesell schaffen im Wesentlichen einen einzigen Auftraggeber, nämlich die S. Bauunter­nehmung-Holzbau GmbH, ausmachten, während die sonstigen Erlöse im minimalen Bereich bzw. lediglich aufgrund von Leistungen der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH gegenüber gelegen sind, kann nicht von Leistungsrisiko und Marktpräsenz gesprochen werden. Daraus ist aber in weiterer Folge rechtlich zu folgern, dass Herr
Ing. N. H. MSc und Herr Ing. J. K. im Rahmen ihrer Einmann-Kapitalgesellschaften nahezu ausschließlich Einnahmen für jene Leistungen erzielen, welche sie im Rahmen ihrer Kapitalgesellschaften für S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH erbringen und sonstige Leistungen kaum vorhanden bzw. subsidiär zu sehen sind.

 

Diese beiden Kapitalgesellschaften, nämlich c. bzw. k., unterhalten sicherlich auch keine Geschäftsbetriebe, wie aus den umfangreichen Ermittlungen zu ersehen ist. Die beiden Kapitalgesellschaften sind zwar im Telefonbuch eingetragen, wobei die k. sogar lediglich einen Handyanschluss aufweist, es wurden jedoch hinsichtlich beider Kapitalgesellschaften keine Internetadressen oder E-Mailadressen gefunden, sodass auch diesbezüglich eine Marktbewerbung nicht festzustellen war. Auch anlässlich eines Augenscheins konnten keine Indizien für einen aktuellen Geschäftsbetrieb festgestellt werden; die behaupteten Betriebsstätten können allenfalls Hilfsbetriebs statten aber keine Geschäftsbetriebe darstellen.

Auch die Gewinn- und Verlustrechnungen der c. bzw. die Erläuterungen zur Bilanz der k. lassen keinen Hinweis auf einen Geschäftsbetrieb, gerichtet auf eine weite Marktpräsenz, zu.

 

So weist die Gewinn- und Verlustrechnung der c. Umsatzerlöse im Wesentlichen aus dem Consulting- und Managementvertrag sowie geradezu imaginäre Leistungserlöse, beim Personalaufwand im Wesentlichen die Vergütungen des Geschäftsführers und beim Sachaufwand vor allem einen Pkw-Aufwand und insbesondere den Buchhaltungs- und Lohnverrechnungsaufwand sowie Bilanzierungsaufwand aus.

 

Die Erläuterungen zur Bilanz der k. weisen an Umsatzerlösen vor allem die Erlöse aus dem Consulting- und Managementvertrag und sonstige betriebliche Erträge aus der Auflösung von Verbindlichkeiten, die Aufwendungen vor allem den Personalaufwand für Vergütungen für den Geschäftsführer und betriebliche Pkw-Aufwendungen und einen Jahresgewinn des Geschäftsjahres von lediglich 113,71 Euro aus.

Bei beiden Kapitalgesellschaften wurde kein spezifischer Personalaufwand oder Sach­einsatz vorgefunden, welcher es rechtfertigen könnte, Marktchancen zu ergreifen und Leistungen am Markt zu erbringen. Die angesprochene Marktpräsenz findet sich vor allem ausschließlich in der Realisierung von Leistungen im Zusammenhang mit dem Consulting- und Managementvertrag zur S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH.

 

Aus den vorliegenden faktischen Ermittlungsergebnissen und der daraus gezogenen rechtlichen Schlussfolgerungen kann die Rechtsmittelinstanz nur die Rechtsmeinung vertreten, dass Herr Ing. N. H. MSc und Herr Ing. J. K. ausschließlich ihre bisherigen Arbeitsleistungen als Geschäftsführer der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH nunmehr im Wege persönlicher Leistungen durch die c. bzw. k. gegenüber der S. Bau-unternehmung-Holzbau GmbH erbringen; das Leistungs­angebot laut Consulting- und Managementvertrag ist ausschließlich auf persönlich zu erbringende Leistungen gerichtet und entspricht vollinhaltlich ihren bisherigen Arbeitsleistungen im Rahmen ihrer Dienstnehmereigenschaft zu S. Bauunter­nehmung-Holzbau GmbH.

 

Bei beiden aus dem Firmenbuch ersichtlichen Betriebsstätten waren aufgrund eines Lokalaugenscheins keinerlei Hinweise auf einen Geschäftsbetrieb mit entsprechendem Sach- und Personaleinsatz feststellbar. Aufgrund der vorliegenden Ermittlungsergebnisse kann daher nur gefolgert werden, dass sich der Geschäftsbetrieb der c. bzw. der k. auf die handelsrechtliche und gewerberechtliche Geschäftsführung, die Zurver­fügungstellung der Gewerbeberechtigung sowie sämtliche kaufmännische und technische Belange der operativen Führung im Rahmen ihrer Consulting- und Managementverträge in Bezug auf die S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH beschränken, was jedoch den bisherigen Tätigkeitsfeldern von Herrn Ing. N. H. MSc und Herrn Ing. J. K. im Rahmen ihrer Geschäftsführung der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH entspricht. Die c. und die k. heben sich keinesfalls als Geschäftsbetriebe von Herrn Ing. N. H. MSc bzw. Herrn Ing. J. K. ab, sondern das Aufgabenfeld dieser Kapitalgesellschaften ist völlig ident mit den bisherigen und nunmehrigen Tätigkeitsfeldern ihrer beiden Gesellschafter-Geschäftsführer Herrn
Ing. N. H. MSc und Herrn Ing. J. K.. Die gegenteiligen Berufungs­behauptungen konnten daher durch das Ermittlungsergebnis und die daraus gezogenen Schlussfolgerungen eindeutig widerlegt werden.

Zu demselben Ergebnis gelangte die Rechtsmittelinstanz unter Berücksichtigung der historischen gesellschafts- bzw. vertragsspezifischen Entwicklung und Verflechtungen. Herr Ing. N. H. MSc ist seit Dezember 2003 Geschäftsführer und seit Juli 2004
90 %-iger Gesellschafter der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH, hat die c. im Dezember 2003 (noch als Dienstnehmer der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH) gegründet und im März 2004 den Consulting- und Managementvertrag mit der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH (als deren Geschäftsführer und zukünftiger nahezu Alleingesellschafter) abgeschlossen.

Herr Ing. J. K. ist seit Dezember 2006 als Geschäftsführer und Beteiligter der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH tätig, hat die k. bereits im September 2006 gegründet und noch im Dezember 2006 den Consulting- und Managementvertrag mit der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH (als deren Geschäftsführer) abgeschlossen.

 

Die Arbeitsleistungen der Herren Ing. N. H. MSc und Ing. J. K. für die S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH und deren Honorierung durch die S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH sind daher unter diesen Auspizien zu sehen und zu bewerten. Die sonstigen Beteiligungen der obgenannten Personen lassen keinen Rechts­schluss auf eine Marktpräsenz ihrer Unternehmen zu.“

 

I.7.     Mit Eingabe vom 15. Oktober 2010 erhob die Beschwerdeführerin in der Folge Vorstellung an die Aufsichtsbehörde und führt begründend aus:

„Bereits in unserer Berufung gegen den Bescheid über die Festsetzung der Kommunal­steuer für den Zeitraum 1.1.2004 bis 31.12.2007 vom 7.8.2009 (Nachforderung i.H.v. €17.131,13 zuzüglich Säumniszuschlag €342,60) haben wir dargetan, weshalb die auf Basis der zwischen der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH einerseites und der c. management complete GmbH sowie der K. Management GmbH ander­erseits abgeschlossenen CONSULTING- und MANAGEMENTVERTRÄGE geleisteten Zahlungen u.E. nicht der Kommunalsteuer unterliegen, da diese keine Vergütungen darstellen, welche an Dienstnehmer (i.S.d. §47 Abs. 2 EStG sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen i.S.d. §22 Z 2 EStG) geleistet wurden. Wir erlauben uns in diesem Zusammenhang, auf unser Rechtsmittel zu verweisen und legen dieses, falls erforderlich, gerne neuerlich vor. Die Berufungsvorentscheidung vom 1.6.2010 setzte sich mit den von uns vorgebrachten Argumenten in keiner Weise auseinander, sondern bestätigte lediglich „vollinhaltlich die erstinstanzliche Entscheidung über Fälligkeit und Zahlungsentrichtung". Mit Bescheid vom 1.10.2010 des Gemeinderates der Marktgemeinde Frankenburg a.H. wurde vor dem Hintergrund unseres Antrages vom 28.6.2010 auf Entscheidung durch die Behörde zweiter Instanz die Berufung als unbegründet abgewiesen.

 

Zu den in der Begründung der Berufungsentscheidung vom 1.10.2010 vorgebrachten Erwägungen hinsichtlich der maßgeblichen Rechts- und Sachfragen (vgl. S. 11 ff) nehmen wir ergänzend wie folgt Stellung:

 

Zunächst sei festgestellt, dass sich unsere Berufung nicht gegen die „erstinstanzliche abgabenrechtliche Einbeziehung von Entgeltleistungen an Herrn Ing. N. H. MSc und an Herrn Ing. J. K." für die Erbringung von Management- und Geschäftsführungsleistungen" in die Kommunalsteuer-Bemessungsgrundlage richtete. Die gegenständlichen Vergütungen werden vielmehr den im jeweiligen (wirtschaftlichen) Alleineigentum der beiden Herren stehenden Gesellschaften (c. m c GmbH, K. Management GmbH) auf Basis der zwischen diesen und der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH abgeschlossenen CONSULTING-und MANAGE­MENTVERTRÄGE gewährt.

 

Wie in der aktuellen Literatur nachgewiesen wurde, ist die konkret praktizierte „Drittanstellung" von Geschäftsführern gesellschaftsrechtlich uneingeschränkt anzuerkennen (vgl. z.B. Arnold W.-D., Zur gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit der Drittanstellung von Geschäftsführern (Vorstandsmitgliedern), ÖStZ 2009, S. 120ff). Schließlich räumt in seinem Erkenntnis vom 25.6.2008, 2008/15/0014, auch der Verwaltungsgerichtshof die generelle Zulässigkeit von Drittanstellungen ein. Grund­sätzlich ist in diesem Zusammenhang zwischen der organschaftlichen Bestellung und der Regelung der schuldrechtlichen Beziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren gesellschaftsführenden Organen (Anstellung) strikt zu differenzieren. Der Geschäftsführer kann auch unentgeltlich tätig sein. Die Organbestellung bleibt in diesem Falle unabgegolten (vgl. Tanzer M., Die Einkünftezurechnung bei Drittanstellung von Geschäftsführern (Vorständen) im Ertragssteuerrecht, ÖStZ 2009, S. 123ff). Zivilrechtlich besteht auch kein Einwand dagegen, dass ein nicht unentgeltlich tätiger Geschäftsführer von einem Dritten entlohnt wird bzw. dass seine Entlohnung durch einen Dritten für eine andere Tätigkeit das Engagement als Geschäftsführer mit abgilt. Keinesfalls besteht der Entlohnungsanspruch aber zwingend gegenüber der von ihm geleiteten Gesellschaft. Der Umstand, dass die S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH aufgrund der Bestellungs­akte eigene Rechtsbeziehungen zu ihren Geschäftsführen unterhält, vermittelt ihr vor diesem Hintergrund nicht zugleich auch das Recht auf die Arbeitsleistung des jeweiligen Geschäftsführers, verpflichtet sie aber jedenfalls nicht zur Entgeltleistung an die natürlichen Personen.

 

Im Rahmen einer Drittanstellung ist von einer in eine Organbestellung mündenden Arbeitskräftegestellung auszugehen. Das Zurverfügungstellen einer zur Wahrnehmung der Geschäftsführungsagenden geeigneten natürlichen Person bildet den Vertragsinhalt zwischen den Gesellschafen (Verleiherin und Entleiherin). An dem dadurch entstehenden „Dreiecksverhältnis" ändert sich auch nichts, wenn sich der zu Bestellende über eine von ihm beherrschte Kapitalgesellschaft gleichsam selbst verleiht (vgl. Tanzer M., a.a.O., S. 124). Entscheidend für die Anerkennung der Gestaltung wird bei Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise sein, zu wem die vertragliche Rechtsbeziehung tatsächlich geknüpft wurde. Die zwischen der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH und den beiden (Management-Gesellschaften abgeschlossenen CONSULTING- und MANAGEMENTVERTRÄGE regeln in diesem Sinne die wechselseitigen Rechte und Pflichten im Verhältnis zwischen den Gesellschaften (das „Valutaverhältnis" gemäß Tanzer M., Die Einkünftezurechnung bei Drittanstellung von Geschäftsführern (Vorständen) im Ertragssteuerrecht, ÖStZ 6/2009, S. 123ff). Sie bilden keine Grundlage für die Annahme einer direkten Leistungsbeziehung zwischen der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH und deren Geschäftsführern i.S.d. § 2 KommStG.

 

Diesem Umstand trägt auch die Änderung („Entschärfung") der RZ104 EStR mit Wirksamkeit ab dem 11.12.2009 Rechnung. Danach habe im Falle der Zwischenschaltung einer unter dem Einfluss des Steuerpflichtigen stehenden Kapitalgesellschaft eine Zurechnung der Einkünfte unmittelbar an die natürliche Person dann zu erfolgen, wenn die Kapitalgesellschaft in Hinblick auf die betreffende Tätigkeit Marktchancen nicht nutzen kann und über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt. Nach jüngster Literaturauffassung zieht selbst ein nachträgliches Zwischenschalten im Zusammenhang mit einer vormals von einer natürlichen Person unmittelbar ausgeübten Tätigkeit keine von der Vertragsgestaltung abweichende Einkünftezurechnung nach sich, sofern in der Folge die Kapitalgesellschaft das Unternehmerrisiko trägt und somit Marktchancen nutzen kann (vgl. Bergmann S., Einkünftezurechnung bei „zwischengeschalteten" Kapitalgesellschaften - Ein alternativer Lösungsversuch zur neuen Rz 104 der EStR 2000 und die einschlägige Rechtsprechung, GES 3/2010).

Im o.a. (zur Kommunalsteuer ergangenen und somit einschlägigen) Erkenntnis (VwGH 25.6.2008, 2008/15/0014) geht der Verwaltungsgerichtshof (implizit) von einer grundsätzlichen Zurechnung von Geschäftsführer-Vergütungen an die zwischen­geschaltete Gesellschaft aus, lässt allerdings (auf Basis der entscheidungsgegen­ständlichen Sachlage, welche sich vom konkreten Fall wesentlich unterscheidet) den seitens der Behörde ins Treffen geführten Missbrauchseinwand gelten. In unserer Berufung vom 4.9.2009, auf welche wir in diesem Zusammenhang verweisen, haben wir die - einen Missbrauch ausschließenden - gewichtigen außersteuerlichen Gründe für die (jeweils) gewählte Gestaltung ausführlich dargestellt. Der Abschluss der CONSULTING- und MANAGEMENTVERTRÄGE zielte keinesfalls darauf ab, einen lohnabhängige Abgaben sparenden Umweg zu implementieren. Rechtlich wie auch wirtschaftlich-tatsächliche Valutaverhältnisse zwischen den Verleiherinnen und der Entleiherin waren gewollt (vgl. Tanzer, a.a.O. S. 125).

 

Die im Erwägungsteil der Berufungsentscheidung des Gemeinderates aufgestellte Behauptung, beide (Management-)Gesellschaften hätten (im Sinne von bloßen „Brief­kastengesellschaften") weder eine Betriebsorganisation aufgebaut noch ihre Leistungen am Markt angeboten, ist aus folgenden Gründen unzutreffend:

Hinsichtlich Sachmittelausstattung und Tätigkeitsfeld der K. Baumanagement GmbH ist festzuhalten, dass diese den vormals in der Rechtsform eines Einzelunternehmens geführten Betrieb des Herrn Ing. K. im Wege einer Einbringung übernommen hat. Sie verfügt schon deswegen über eigenbetrieblich genutzte Vermögenswerte (Büroausstattung, Navigationssystem, Fahrzeug u.a.). Die K. Baumanagement GmbH erbringt Leistungen nicht nur aufgrund des mit der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH abgeschlossenen CONSULTING- und MANAGEMENTVERTRAGES, sondern auch gegenüber Dritten (diverse Projekte im Bereich des Baumeistergewerbes) in einem nicht bloß vernachlässigbaren Ausmaß. Das aus letzteren erwirtschaftete Honorarvolumen hat sich beispielsweise im Geschäftsjahr 2007 auf rd. T€40 belaufen und machte damit knapp die Hälfte der seitens der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH geleisteten Vergütungen aus. Für den Zeitraum Jänner bis August des laufenden Jahres weist die Saldenliste bereits Drittumsätze (Leistungserlöse) in Höhe von T€ 35 (im September 2010 wurden weitere T€ 9 abgerechnet) sowie Handelswarenerlöse mit T€ 9 aus. Daneben vereinnahmt sie Managementvergütungen aus gesellschaftsrechtlich ver­bundenen bzw. nahe stehenden Unternehmen. Die K. Baumanagement GmbH beschäftigt zwar lediglich eine Mitarbeiterin in der Verwaltung, bedient sich im operativen Bereich aber einer Mehrzahl von Subauftragnehmern. Der aus diesem Titel entstandene Aufwand betrug 2007 beispielsweise T€ 4 und belief sich von Jänner bis August 2010 auf T€ 25. Die K. Baumanagement GmbH beschäftigt in diesem Sinne Mitarbeiter (auf die rechtliche Ausgestaltung des Beschäftigungsverhältnisses kommt es nicht an, vgl.  Ginthör/Haselberger,  Die Zurechnung von  höchstpersönlichen  Einkünften,

SWK11/2010, S. 445ff), welche nicht bloß Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten verrichten. Die K. Baumanagement GmbH tritt eigenständig am Markt auf (Markpräsenz), nutzt die sich ihr bietenden Chancen und generiert auch ohne Einbeziehung der empfangenen Managementvergütungen ein erhebliches Einkommen, welches dem Gesellschafter-Geschäftsführer Ing. K. für sich alleine eine ausreichende Lebensgrundlage vermitteln würde.

 

Auch die c. m c GmbH verfügt über eine betriebliche Infra­struktur (Büromaschinen, EDV-Anlagen, KFZ) sowie Beteiligungsbesitz. Im Geschäftsjahr 2005 erwarb sie eine Liegenschaft und erzielt daraus laufende Mieteinnahmen i.H.v.
T€ 36 p.a. Sie beschäftigt Verwaltungspersonal sowie zur Erbringung operativer Leistungen (fallweise) Fremdarbeiter (Aufwand 2004 aus diesem Titel T€ 14). Erst kürzlich hat sie die Anteile des Herrn Ing. H. an der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH (90 %) im Wege einer umgründungssteuerrechtlich geschützten Einbringung erworben. Nunmehr liegt somit ein „Konzernverhältnis" vor.

 

Dem von der Marktgemeinde Frankenburg a.H. relevierten Umstand einer fehlenden Internet-Präsenz kommt im Hinblick auf eine bestmöglich Nutzung von Marktchancen im konkreten Tätigkeitsgeld der beiden Gesellschaften keine Bedeutung zu. Maßgeblich für die erforderliche Marktpräsenz sind der persönliche Bekanntheitsgrad sowie die Reputation der beiden Herren.

 

Die von der Marktgemeinde Frankenburg a.H. in Zweifel gezogene Ernsthaftigkeit der Beendigung der früheren Dienstverhältnisse der beiden Geschäftsführer hatte jedenfalls bestanden und ist auch dokumentiert. Sowohl Ing. H. als auch Ing. K. hatten nachweislich den Entschluss gefasst, ihre Engagements für die S. Bauunter­nehmung-Holzbau GmbH zu beenden, einer selbständigen Erwerbsgelegenheit nachzugehend und zu diesem Zwecke die beiden (Management-Gesellschaften errichtet. Nur aufgrund der in unserer Berufung ausführlich dargestellten besonderen Umstände des jeweiligen Einzelfalles erklärten sie sich bereit, eine Tätigkeit auf geänderter rechtlicher und inhaltlicher Basis für ihre vormalige Arbeitgeberin fortzusetzen.

 

Gemessen an den Kriterien der RZ104 der Einkommensteuerrichtlinien (in der Fassung ab 11.12.2009) müssten die beiden (Management-)Gesellschaft als Zurechnungssubjekte der jeweiligen Vergütungen/Einkünfte anerkannt werden. Über das diesbezügliche Rechtsmittel (eingebracht beim Finanzamt Gmunden Vöcklabruck am 4.9.2009) wurde bis dato noch nicht entschieden.

 

Wie bereits erwähnt, prüft der Verwaltungsgerichtshof im o.a. Kommunalsteuer-Erkenntnis die Frage der Zurechnung von Einkünften zu einer zwischengeschalteten Gesellschaft ausschließlich unter Missbrauchsaspekten. Eine (vorgelagerte) Zurechnungs­umdeutung im Sinne der RZ 104 der Einkommensteuerrichtlinien nimmt er hingegen nicht vor. Ein Missbrauchseinwand sollte in Anbetracht der für die gewählte Gestaltung maßgeblichen gewichtigen außersteuerlichen Gründe ins Leere gehen.

 

Abschließend sei angemerkt, dass sowohl Ing. H. als auch Ing. K. im Rahmen ihrer jeweiligen (Management-)Gesellschaft (inhaltsgleiche) CONSULTING-und MANAGE­MENTVERTRÄGE mit mehreren gesellschaftsrechtlich verbundenen bzw. nahe stehenden Unternehmen abgeschlossen haben. Somit wird eine „Mehrfachanstellung im Konzern" praktiziert. Nach der Verwaltungspraxis werden Fälle der Konzerngestellung regelmäßig nicht daraufhin beurteilt, ob vom Beschäftigungsverhältnis zur Muttergesellschaft verschiedene („abgespaltene") Dienstverhältnisse mit den Untergesellschaften vorliegen, und daher auch nicht beanstandet. Auf Basis ein und derselben materiell-rechtlichen Grundlage und bei Anwendung desselben Beurteilungsmaßstabes dürften auch im gegenständlichen Fall keine Dienstverhältnisse i.S.d. § 2 KommStG mit der S. Bauunternehmung-Holzbau GmbH angenommen werden.

 

I.8.     Mit Bescheid des Amtes der Oö. Landesregierung vom 18. August 2011, IKD(Gem)-524681/1-2011-Sp/Me, wurde die Vorstellung als unbegründet abgewiesen und im Wesentlichen damit begründet:

Es handle sich bei den aus der Erbringung der Geschäftsführertätigkeiten im Rahmen der Consulting- und Managementverträge steuerrechtlich um den beiden Geschäftsführern unmittelbar zurechenbare Leistungen, zumal in beiden Verträgen vom 15. März 2004 und vom 20. Dezember 2006 (jeweils § 2 Z. 5 und 6) die höchstpersönliche Erbringung der Geschäftsführertätigkeit durch Ing. H. und Ing. K. ausbedungen wurde und darin die Erbringung der Leistung durch dritte Personen sogar ausdrücklich ausge­schlossen wurde. Relevante außersteuerliche Gründe für die gewählte Vorgangsweise seien nicht zu erkennen gewesen, zumal die Wiederaufnahme der Arbeitsverhältnisse als Geschäftsführer unter Beibehaltung der (allenfalls geplanten) weiteren selbständigen Tätigkeit im Rahmen der c. bzw. k. ohnedies möglich und nachvollziehbar gewesen wäre. Auch der zeitliche Ablauf (Gründung der c. und k. nur kurz vor Beendigung der Dienstverhältnisse und Abschluss der Management- und Consultingverträge) verstärke die Annahme, dass die Auslagerung der Abwicklung der Geschäftsführervergütungen an die c. und k. aus steuerlichen Gründen erfolgt sei.

Verstärkt werde diese Rechtsansicht dadurch, dass die zwischengeschalteten Kapitalge­sellschaften keine Markpräsenz aufweisen und die von den beiden Gesellschaften verrechneten Tätigkeiten bzw. Leistungen im Wesentlichen den zuvor von Ing. H. und Ing. K. im Rahmen eines Dienstverhältnisses zur Vorstellungswerberin erbrachten Arbeitsleistungen entsprechen. Daran vermag auch die Darstellung in der Vorstellung über die (vereinzelten im Verhältnis zu den Vergütungen aufgrund der Management- und Consultingverträge geringen, im Wesentlichen im Jahr 2010 anfallenden) Leistungen bzw. Erlöse der beiden Kapitalgesellschaften nicht zu ändern. Eine „Mehrfachanstellung im Konzern“ liege im relevanten Zeitraum 2004 bis 2007 nicht vor.

Das Vorbringen der Vorstellungswerberin betreffend die zivil- und gesellschaftsrechtliche Zulässigkeit der „Drittanstellung“ der Geschäftsführer sowie Darstellung der Vertragsgestaltung vermöge somit eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides nicht zu begründen, zumal bei der steuerrechtlichen Zurechnung einer Leistung gemäß
§ 22 und 23 BAO der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die dahinter liegende zivilrechtliche Gestaltung relevant ist.

 

I.9.     Dagegen hat die Beschwerdeführerin mit Schriftsatz vom 30. September 2011 Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof erhoben und diese auszugsweise wie folgt begründet:

„Zunächst sei festgestellt, dass der Verweis der Prüfungsorgane auf § 15 Abs 1 GmbHG und die aufgezeigte Rechtsfolge, dass die Organstellung des Geschäftsführers nicht auf den Dritten (die jeweilige Managementgesellschaft) übergehe, die Zurechnungsfrage völlig unberührt lassen. Einer darauf gestützten Einschränkung der gesellschafts­rechtlichen Zulässigkeit (und damit verbunden der steuerlichen Anerkennung) einer Drittanstellung auf bestimmte Konstellationen, namentlich die Entsendung von Managern im Konzern bzw. im Rahmen einer GmbH & Co KG (vgl. Mayr., Drittanstellung von Vorständen zulässig?, RdW 6/2008, S 420ff) wird von der jüngsten Literatur einhellig widersprochen (vgl. insbesondere Arnold W.-D., Zur gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit der Drittanstellung von Geschäftsführern (Vorstandsmitgliedern), ÖStZ 6/2009, S 120ff). Auch der Verwaltungsgerichtshof bestätigt unter Hinweis auf Koppensteiner/Hüffler, GmbH Gesetz, 3. Auflage, LexisNexis Wien 2007, RZ 18ff zu § 15, dass der Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von dieser, sondern auch von einem Dritten angestellt werden könne (vgl. VwGH vom 25.6.2008, 2008/15/0014).

 

Für Zwecke der Feststellung des steuerlichen Zurechnungssubjekts ist im Sinne der oben auf-geführten Prüfkriterien demnach primär zu erheben, wem die tatsächliche Verwertungs-macht an den seitens der c. GmbH bzw. der K. GmbH ange­botenen Leistungen zukommt. Dabei ist auf die in der Sachverhaltsdarstellung in Pkt. 1. ausführlich beschriebenen Ereignisabfolgen Bedacht zu nehmen.

 

Ing. H. hatte nach mehreren erfolglosen Verhandlungen bezüglich einer gesellschafts­rechtlichen Einbindung und aufgrund erheblicher Unstimmigkeiten mit dem designierten Nachfolger Mitte 2003 seinen Entschluss bekannt gegeben, aus dem Unternehmen auszuscheiden. Zum Zwecke der selbständigen Arbeitsausübung im Bereich Facility-Management errichtete er Ende 2003 die c. GmbH und führte Kooperations- bzw. Beteiligungsverhandlungen mit einem im selben Geschäftsfeld tätigen ehemaligen Studienkollegen. Das Dienstverhältnis mit der S. GmbH wurde schließlich im Jänner 2004 nachweislich aufgelöst. Infolge des kurz darauf Platz greifenden Scheiterns der Einbindung des Nachfolgers A S. und der dadurch drohenden Führungsvakanz wirkte Herr Baumeister S. auf Herrn Ing. H. ein, sein Geschäftsführungsmandat temporär aufrecht zu halten. Da Ing. H. seine berufliche Weichenstellung mit der Gründung der c. GmbH bereits vollzogen hatte, entschloss sich Baumeister S., diese Gesellschaft mit der Erbringung der für den Fortbetrieb der S. GmbH erforderlichen Consulting- und Managementleistungen zu beauftragen. Der lebensbedrohliche Herzinfarkt des Herrn Baumeister S. Ende März 2004 bewog diesen letztlich, seine Gesellschaftsanteile (mangels anderer vorteilhafterer Verwertungsmöglichkeiten) mit Notariatsakt vom 22.6.2004 unentgeltlich an Herrn Ing. H. abzutreten und damit zumindest die Einbringlichkeit seiner Forderung gegenüber der S. GmbH abzusichern.

 

Ing. K. hatte neben seiner unselbständigen Tätigkeit für die S. GmbH bereits seit mehreren Jahren ein Einzelunternehmen betrieben, das er aus Haftungserwägungen mit Stichtag 31.12.2005 in die K. GmbH einbrachte. Die zunehmende Erfolgsträchtigkeit dieses Engagements veranlasste ihn, das Dienstverhältnis mit der S. GmbH aufzulösen und künftig seine Erwerbstätigkeit (entsprechend einem von ihm bereits seit längerem verfolgten Berufsziel) selbständig auszuüben. Dieser Entschluss kam der S. GmbH äußerst ungelegen, zumal die kreditgewährenden Banken im Spätherbst 2006 die Implementierung eines zweiten Geschäftsführers forderten. Da
Ing. K. für dieses Mandat prädestiniert war, bot ihm der damalige Alleingeschäfts­führer Ing. H. eine ausschließlich projektbezogene Zusammenarbeit im Rahmen der K. GmbH mit der Maßgabe bzw. unter der Voraussetzung der Annahme der Organfunktion an. Ing. K. machte eine weitere Kooperation mit der S. GmbH allerdings von einer Neugestaltung des ihm übertragenen Aufgabengebietes und von der Erlangung einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung abhängig, welche der K. GmbH schließlich auch eingeräumt wurde.

 

Beiden Sachlagen gemeinsam ist der dokumentierte Entschluss der Herren Ing. H. und Ing. K., ihre Arbeitsverhältnisse mit der S. GmbH definitiv zu beenden und einer ausschließlich selbständigen Erwerbsgelegenheit nachzugehen. Dazu hatten beide Herren im Vorfeld bereits eigene Gesellschaften errichtet und darin eine betriebliche Infrastruktur auf-gebaut. Diese boten ihre Leistungen am Markt (Dritten gegenüber) an, gingen (zum Zwecke der Schaffung von Synergien) Beteiligungsengagements ein bzw. bauten Kooperationsnetz-werke auf. Infolge der oben dargestellten (zum Teil nicht vorhersehbaren) Umstände war die S. GmbH genötigt, sich der Leistungsangebote sowohl der c. GmbH als auch der K. GmbH zu bedienen. Eine Fortsetzung der vormals unselbständigen Tätigkeiten kam für beide Herren nicht mehr in Betracht. Die maßgeblichen Verhandlungen zum Abschluss der Consulting- und Managementverträge führten diese namens ihrer Gesellschaften. Dabei wurden Leistungsinhalt und Entgelt jeweils neu definiert. Die c. GmbH und die K. GmbH sind Schuldner der Leistungen, zu deren Erbringung sie sich jeweils verpflichtet haben. Sie haben daher im ernst gemeinten und gewollten (Valuta-)Verhältnis mit der S. GmbH die Gegen­leistung zu beanspruchen. Im Falle einer Leistungsstörung dergestalt, dass ein Geschäftsführer seiner Organfunktion nicht ordnungsgemäß nachkäme, könnte sich die S. GmbH (auch) an dessen Gesellschaft wenden, welche somit einer Haftung mit ihrem gesamten Vermögen (u.a. Beteiligungs-/Liegenschaftsbesitz) ausgesetzt ist. Infolge der je-weils herrschenden Notlagen (Scheitern der geplanten Unternehmens­nachfolge, Forderung der Banken) erklärten sich Ing. H. und Ing. K. bereit, die Geschäftsführung der S. GmbH auszuüben. Eine Organbestellung hatten aber vor dem Hintergrund ihrer beruflichen Neuausrichtung weder Ing. H. noch Ing. K. angestrengt. In den errichteten Consulting- und Managementverträgen erklären die Auftragnehmerinnen in diesem Sinne lediglich ihre Bereitschaft, Ing. H. bzw. Ing. K. zur Erfüllung deren aus der Bestellung zu Geschäftsführern der S. GmbH entstehenden Pflichten persönlich zur Verfügung zu stellen, ohne dass daraus ein gesonderter Anspruch auf Entgelt bzw. Kostenersatz entstehen würde.

 

Ein gesetzliches oder statutarisches Verbot steht einer Einkünftezurechnung an die c. GmbH und an die K. GmbH nicht entgegen. Beide Gesellschaften sind somit grundsätzlich als Steuer(zurechnungs-)Subjekte anzuerkennen.

 

Wie bereits dargestellt, üben beide Gesellschaften neben ihrem Engagement für die S. GmbH eine Funktion von nicht bloß untergeordneter Bedeutung aus. Sie entfalten Tätigkeiten am Markt (nutzen sich bietende Marktchancen), verfügen über einen mit Sachmitteln ausgestatteten geschäftlichen Betrieb, in dessen Rahmen sie auch eigenes Personal beschäftigen bzw. Fremdleistungen zukaufen, und partizipieren an anderen Gesellschaften, zu denen wirtschaftliche Nahbeziehungen bestehen. Es kann ihnen daher keinesfalls der Status bloßer (funktionsloser) Briefkastengesellschaften zugeschrieben werden.

 

Der Abschluss der Consulting- und Managementverträge mit der c. gmbH sowie der K. GmbH war nicht darauf gerichtet, diese Gesellschaften inhaltlich unveränderten Leistungsbeziehungen zwischenzuschalten. Ing. H. und Ing. K. hatten vielmehr (aus unterschiedlichen Motivationslagen) den Entschluss zur Neugestaltung ihrer beruflichen Zukunft gefasst, und ihre bestehenden Dienstverhältnisse aufgelöst. Infolge der damit jeweils verbunden Gefährdungssituation (erschwert, wie oben ausgeführt, durch das Scheitern der Unternehmensnachfolge bzw. den Druck hinsichtlich der Bestellung eines zweiten Geschäftsführers) sah sich die S. GmbH genötigt, die dem Tätigkeitsfeld der c. GmbH und der K. GmbH entsprechenden (und am Markt auch angebotenen) Leistungen von diesen Gesellschaften erbringen zu lassen. Im Rahmen der Neugestaltung der Vertragsverhältnisse wurden die Aufgabenbereiche der beiden (nunmehr „entsandten") Herren und entsprechend auch die Entgeltbedingungen wesentlich geändert. Dieser Umstand kommt im Hinblick auf die K. GmbH in der ausschließlich einzelprojektbezogenen Beauftragung und der Ab-rechnung der von ihr erbrachten Leistungen auf Basis von Stundensätzen zum Ausdruck. Im Unterschied zu den vorher bestehenden Dienstverhältnissen hat sich die jeweilige Auftrag-nehmerin eigener (tatsächlich auch vorhandener) Betriebsmittel (u.a. auch KFZ) zu bedienen und leistet die S. GmbH keine Auslagen-/Kostenersatze. Es ist daher festzuhalten, dass die „Veränderung der rechtlichen Konstruktion" mit einem vom früheren „abweichenden Geschehnisablauf“ zur Erreichung (seitens Ing. H. und Ing. K.) neu definierter wirtschaftlicher (beruflicher) Ziele einherging. Das jeweilige Leistungsverhältnis hat tat-sächlich gravierende Änderungen erfahren. Im Sinne der oa höchstgerichtlichen Judikatur besteht daher keine Handhabe, den beiden „zwischengeschalteten" Kapitalgesellschaften die Einkünftezurechnung zu versagen.

 

Ein allfälliger Missbrauchseinwand geht u.a. deshalb ins Leere, da eine Veränderung der Rechtsgrundlagen der Zusammenarbeit mit Ing. H. und Ing. K. infolge der Neuausrichtung der beruflichen Zukunft beider Herren mit dem Ziel der selbständigen Berufsausübung unvermeidbar war (auf das bereits zitierte Erkenntnis VwGH vom 15.1.1991, 90/14/0208, wonach Erwägungen der Zukunftsplanung einen beachtlichen außersteuerlichen Grund darstellen, wird nochmals ausdrücklich verwiesen.) Ohne Änderung der Rechts- und Leistungsverhältnisse wären weder Ing. H. noch Ing. K. zu einer Fortsetzung eines Engagements für die S. GmbH bereit gewesen. Ein Scheingeschäft iSd 23 Abs 1 BAO liegt keinesfalls vor, zumal die Vertragsbeziehungen (Valutaverhältnisse) zwischen der S. GmbH einerseits und der c. GmbH und der K. GmbH andererseits ernstlich gewollt waren. Die tatsächlichen früheren (Dienst-) Verhältnisse sollten gerade nicht unverändert fortgeführt werden. Die beiden Gesellschaften sind, eingebunden in das jeweils neu definierte berufliche Gesamtkonzept der Herren Ing. H. und Ing. K., als wirkliche Leistungserbringerinnen anzusehen und fungieren keineswegs bloß als „Zahlstellen".

 

Unter Bedachtnahme auf sämtliche in der Literatur aufgezeigten Kriterien der Einkünfte­zurechnung an eine Kapitalgesellschaft sowie eines allfälligen Zurechnungsausschlusses sind im konkreten Fall somit alle Voraussetzungen erfüllt, sowohl die c. GmbH als auch die K. GmbH als steuerliche Zurechnungssubjekte der ihnen aufgrund der mit der S. GmbH abgeschlossenen Consulting- und Managementverträge zustehenden Vergütungen anzuerkennen. Auf die zur Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften ergangene Rechtsprechung kann die belangte Behörde ihre gegenteilige Vorgangsweise jedenfalls nicht stützen, da die konkreten Sachlagen von den der einschlägigen Judikatur zugrunde liegenden Sachverhalten in den entscheidenden Aspekten abweichen.

 

Zudem ist vor dem Hintergrund der steuerlich nach herrschender Auffassung anzuer­kennenden „Konzernentsendung" (vgl. um E. Novacek, Einkünftezurechnung bei zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften, ÖStZ 12/2010) auch der dynamische Aspekt in Betracht zu ziehen. Schon kurze Zeit nach dem gegenständlichen Prüfungszeitraum wurde eine „Konzernstruktur" unter dem Dach der c. GmbH (auch Trägerin einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG) unter Mitbeteiligung der K. GmbH etabliert. Bereits mit der Übernahme der Anteile an der S. GmbH hatte Ing. H. dieses Ziel verfolgt und mittelfristig auch umgesetzt. Weitere Zuerwerbe von Beteiligungsgesellschaften (jeweils Tochtergesellschaften der nunmehrigen S. HOLDING GMBH), als deren Geschäftsführer Ing. H. und/oder Ing. K. fungieren, fanden statt (ein Schaubild der aktuellen gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen wurde in der mündlichen Berufungsverhandlung beim UFS am 8.6.2011 vorgelegt). Die seitens der beiden Management-Gesellschaften in Rechnung gestellten Vergütungen werden dem Verursachungsprinzip entsprechend sämtlichen verbundenen Unternehmen im Verrechnungswege angelastet. (Inhaltsgleiche) CONSULTING- und MANAGEMENTVERTRÄGE wurden mit einer Mehrzahl von Konzerngesellschaften abgeschlossen. Nach der Verwaltungspraxis werden Fälle der Konzerngestellung regel­mäßig nicht daraufhin beurteilt, ob vom Beschäftigungsverhältnis zu der/den Mutter­gesellschaft(en) verschiedene Arbeitsverhältnisse vorliegen. Zumindest aus heutiger Sicht dürften daher keine von den konkreten Vertragsgestaltungen abweichenden Einkünfte Zurechnungen vorgenommen werden. Da die aktuelle bestehende Konzernstruktur einer Vorbereitungsphase bedurfte, besteht wohl auch keine Handhabe, die unmittelbar vorangehenden Zeiträume tatbestandsmäßig anders zu beurteilen.

 

Im Übrigen wird den Ausführungen der belangten Behörde im Erwägungsteil des Bescheides vom 18.8.2011, die „Auslagerung der Abwicklung der Geschäfts­führervergütungen" an die c. GmbH sowie an die K. GmbH sei erkennbar aus lediglich steuerlichen Motiven erfolgt, entschieden entgegengetreten. Wie die (dokumentierten) Ereignisabfolgen erweisen, hatten beachtliche außersteuerliche Gründe für die Errichtung der zwei Management-Gesellschaften bestanden. Mit diesen hat sich die belangte Behörde in keiner Weise auseinandergesetzt, sodass der Sachverhalt in ganz wesentlichen Punkten ergänzungsbedürftig geblieben ist. In keinem der beiden Fälle bestand die Absicht, die jeweilige Management-Gesellschaft lediglich für Zwecke der „Umleitung" der Geschäftsführerbezüge einzurichten. Steuerlicher Missbrauch (§ 22 BAO) ist vor dem realen Hintergrund somit ebenso auszuschließen wie (in Anbetracht des jeweils eigenbetrieblichen Engagements) das Vorliegen von bloßen Scheinge­schäften/Scheinhandlungen (§ 23 BAO). In wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 21 BAO) sind die Management-Vergütungen daher der c. GmbH sowie der K. GmbH (entsprechend der Vertragslage) zuzurechnen und demnach nicht in die Kommunal­steuer-Bemessungsgrundlage der S. GmbH einzubeziehen.

 

Nur der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass die belangte Behörde den Sachverhalt unvollständig erhoben hat. Entscheidungsrelevant wären insbesondere folgende Feststellungen gewesen:

-           Es lagen beachtliche außersteuerliche Gründe für die Errichtung der Management­gesellschaften vor,

-           Die Managementgesellschaften haben die Leistungen am Markt erbracht,

-           Den Gesellschaften stand die tatsächliche Verwertungsmacht zu,

-           Die Managementgesellschaften tragen das Leistungsrisiko und sind materiell gewollte Leistungserbringer

-           Die Managementgesellschaften üben neben ihrem Engagement für die S. GmbH eine Funktion von nicht bloß untergeordneter Bedeutung aus. Sie entfalten Tätigkeiten am Markt (nutzen sich bietende Marktchancen), verfügen über einen mit Sachmitteln ausgestatteten geschäftlichen Betrieb, in dessen Rahmen sie auch eigenes Personal beschäftigen bzw. Fremdleistungen zukaufen, und partizipieren an anderen Gesellschaften, zu denen wirtschaftliche Nahbeziehungen bestehen. Es kann ihnen daher keinesfalls der Status bloßer (funktionsloser) Briefkasten­gesellschaften zugeschrieben werden.

 

Zu diesen Feststellungen wäre die belangte Behörde gelangt, wenn sie den gesamten relevanten Sachverhalt ermittelt hätte. Subsidiär und hilfsweise wird daher auch ein Verstoß gegen den Grundsatz der materiellen Wahrheit und somit die Verletzung von wesentlichen Verfahrensvorschriften gerügt. Hätte die belangte Behörde den wesent­lichen Sachverhalt - insbesondere zu den vorstehend genannten Punkten — ermittelt, wäre sie zu einem anderen Bescheid gekommen.“

 

 

I.10.   Mit Erkenntnis vom 4. September 2014, 2011/15/0160-6, hat der Verwaltungsgerichtshof den angefochtenen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben und hinsichtlich der Gründe hierfür auf das Erkenntnis vom 4. September 2014, 2001/15/0149, verwiesen.

Begründend wird ausgeführt:

„Die Beschwerdeführerin schloss mit im Einflussbereich ihrer Geschäftsführer (Ing. H. und Ing. K) stehenden Gesellschaften mit beschränkter Haftung (C GmbH und K GmbH) Consulting- und Managementverträge ab, deren Gegenstand u.a. die Geschäftsführung der Beschwerdeführerin war. Der Streit geht darüber, ob die Vergütung der Beschwerdeführerin für die Geschäftsführung (unmittelbar) den Geschäftsführern oder den Kapitalgesellschaften, die sich mit den Consulting- und Managementverträgen zur Gestellung der Geschäftsführer verpflichtet haben, zuzurechnen sind.

Von der Beschwerdeführerin wird die Auffassung vertreten, die Vergütungen seien den Kapitalgesellschaften zuzurechnen, weil Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von dieser, sondern auch von einem Dritten angestellt werden könnten, einer Zurechnung der Einkünfte an die Kapitalgesellschaften kein gesetzliches oder statutarisches Verbot entgegen stehe und das Vorliegen von Missbrauch im Sinne des § 22 BAO auszuschließen sei.

Abweichend dazu steht die belangte Behörde auf dem Standpunkt, dass die Vergütungen (unmittelbar) den Geschäftsführern zuzurechnen seien, weil die von der Beschwerde­führerin materiell gewollten Leistungserbringer in Wahrheit die beiden Geschäftsführer persönlich und nicht die zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften gewesen seien. Dies ergebe sich aus den Consulting- und Managementverträgen, in welchen ausdrücklich festgelegt worden sei, welche Personen als Geschäftsführer zur Verfügung zu stellen seien, sowie daraus, dass die Personalstruktur der zwischengeschalteten Kapital­gesellschaften im Streitzeitraum dergestalt gewesen sei, dass andere Personen für den Einsatz als Geschäftsführer gar nicht zur Verfügung gestanden wären.

Die belangte Behörde ist mit der im angefochtenen Bescheid vertretenen Auffassung nicht im Recht.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Zurechnungssubjekt von Einkünften derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist in erster Linie die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretenden Gestaltung der Dinge. Dabei ist eine rechtliche Gestaltung nur dann unmaßgebend, wenn sie dem wirtschaftlichen Gehalt nicht entspricht (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 27. Jänner 1994, 92/15/0136, vom 18. Oktober 1995, 95/13/0176, vom 19. November 1998, 97/15/0001, und vom 27. August 2008, 2006/15/0013 und 0014).

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 25. Juni 2008, 2008/15/0014, ausgesprochen hat, kann der Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von der Gesellschaft, sondern auch von einem Dritten angestellt werden, weil nach herrschender Lehre und Rechtsprechung die gesellschaftsrechtliche Bestellung einer natürlichen Person zum Geschäftsführer von deren dienstrechtlichen Anstellung zu unterscheiden ist (vgl. auch Arnold, ÖStZ 2009/229, 120, mit weiteren Nachweisen).

Wird der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft bei einer anderen Kapitalgesellschaft angestellt, steht er in einer Rechtsbeziehung zu jener Gesellschaft, deren Geschäfte er führt (Bestellungsverhältnis), und überdies in einer Rechtsbeziehung zu jener Gesellschaft, bei der er angestellt ist und die ihn für die Geschäftsführerfunktion an die andere Gesellschaft verleiht (Anstellungsverhältnis). Die schuld- und arbeitsrechtlichen Beziehungen des Geschäftsführers, zu deren Kerninhalt die Regelung über die Vergütung gehört, werden im Anstellungsverhältnis festgelegt. Der Geschäftsführer erhält die Bezüge in seiner Eigenschaft als Angestellter der ihn verleihenden Gesellschaft aufgrund der mit dieser getroffenen Entlohnungsvereinbarung. Davon zu unterscheiden sind jene Entgelte, die der verleihenden Gesellschaft für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen. Wenn die Drittanstellung eines Geschäftsführers ernsthaft gewollt ist und dementsprechend durchgeführt wird, sind dem Geschäftsführer die Bezüge seitens der ihn beschäftigenden Gesellschaft und der verleihenden Gesellschaft jene Entgelt zuzurechnen, die ihr für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen (vgl. Tanzer, ÖStZ 2009/230, 123). Da die steuerliche Betrachtung die Trennung zwischen der Gesellschafts- und Geschäftsführersphäre erfordert (vgl. z. B. das hg. Erkenntnis vom 29. Jänner 2004, 2004/15/0007, mit weiteren Nachweisen), gilt dies auch, wenn der Geschäftsführer alleiniger Gesellschafter der gestellenden Kapitalgesellschaft ist, es sei denn die Zwischenschaltung erfolgte nur zur Umgehung der sonst anfallenden lohnabhängigen Abgaben (§ 22f. BAO).

Die belangte Behörde hat die Vergütung der Beschwerdeführerin für die Geschäftsführung (unmittelbar) den Geschäftsführern zugerechnet und damit als de Dienstgeberbeitrag unterliegenden Arbeitslohn qualifiziert. Sie begründet dies im Wesentlichen damit, dass in den Consulting- und Managementverträgen festgelegt worden sei, welche Personen als Geschäftsführer zur Verfügung zu stellen seien, sowie damit, dass wegen der Personalstruktur der „zwischengeschalteten“ Kapitalgesellschaften im Streitzeitraum andere Personen für den Einsatz als Geschäftsführer gar nicht zur Verfügung gestanden wären. Diese Umstände stellen zwar Indizien für das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung im Sinne des § 22 BAO bzw. eines Scheingeschäftes im Sinne des § 23 BAO dar. Sie entheben die belangte Behörde aber nicht von ihrer Verpflichtung sich mit dem Berufungsvorbringen auseinanderzusetzen, wonach außersteuerliche Gründe für die „Zwischenschaltung“ der Kapitalgesellschaften (Drittanstellung) ausschlaggebend gewesen seien, und diese Vorbringen in seiner Gesamtheit zu würdigen.“

 

Gemäß § 42 Abs. 3 VwGG tritt die Rechtssache durch die Aufhebung in die Lage zurück, in der sich vor Erlassung der angefochtenen Entscheidung befunden hat.

 

II.       Beweis wurde erhoben durch die Einsichtnahme in den von der belangten Behörde vorgelegten Verfahrensakt sowie die Durchführung eine öffentlich mündlichen Verhandlung am 2. April 2015. Dabei gaben die Vertreter der Beschwerdeführerin im Wesentlichen die Ausführungen der im behördlichen Akt aufliegenden Schriftsätze, insbesondere der Berufung wieder. Die belangte Behörde verwies auf Ihre Ausführungen im bekämpften Bescheid.

 

Das Oö. Landesverwaltungsgericht geht von folgendem entscheidungsrelevanten Sachverhalt aus:

Bei der Beschwerdeführerin wurde betreffend die Jahre 2003 bis 2007 eine gemeinsame Prüfung lohnabhängiger Abgaben durchgeführt. Dabei wurde festgestellt, dass die Beschwerdeführerin mit Consulting- und Management­vertrag vom 15. März 2004 die c. GmbH mit ihrer Geschäftsführung beauftragt hat. Vereinbart wurde, dass die c. GmbH Ing. H. als Geschäftsführer zur Verfügung zu stellen hat.

 

Ing. H. war bei der Beschwerdeführer bzw. dem Vorgängerunternehmern seit 1983 beschäftigt. Seit Juli 2003 war er dort als selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer bestellt. Aufgrund persönlicher Umstände (abgeschlossenes Studium, Differenzen mit dem Sohn des Betriebsinhabers, Gründung eines eigenen Unternehmens – c. GmbH) wurde auf Betreiben von Ing. H. das Dienstverhältnis einvernehmlich gelöst. Beinahe zur gleichen Zeit scheitert die Einbindung des Sohnes des Firmeninhabers und ersucht dieser daher Ing. H. dessen Geschäftsführungsmandat weiter auszuüben. Eine 25%-ige Beteiligung von Ing. H. am Unternehmen der Beschwerdeführerin hat dieser nicht ange­nommen und wurden daher die erforderlichen Consulting- und Management­leistungen der c. GmbH in Auftrag gegeben, wobei hierfür eine entsprechender Consulting- und Managementvertrag geschossen worden ist. Die erste damit verbundene Vergütung wurde im März 2004 ausbezahlt.

 

Ebenso im März 2004 hat der Inhaber der Beschwerdeführerin, Baumeister S., einen schweren Herzinfarkt erlitten und wurden Verhandlungen mit
Ing. H. betreffend die Übernahme der Beschwerdeführerin aufgenommen und wurden die Anteile von Baumeister S. in der Folge unentgeltlich an
Ing. H. übertragen.

Ing. H. hat für seine Geschäftsführertätigkeit ein Grundentgelt erhalten, ihm ist ein Firmenauto zur Verfügung gestanden und sein Prämien und Zulagen zur Auszahlung gelangt.

 

Ing. K. war seit 1991 im Unternehmen tätig und seit Ende Dezember 2006 als selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer im Firmenbuch eingetragen. Ing. K. hat neben seiner Tätigkeit für die Beschwerdeführerin ein nicht protokolliertes Einzelunternehmen geführt. Ing. K. beabsichtigte das Unternehmen der Beschwerdeführerin Ende 2006 zu verlassen. Im Herbst 2006 haben die Banken jedoch die Bestellung eines zweiten Geschäftsführers gefordert und wurde daher mit Ing. K. ein die Zusammenarbeit regelnder Consulting- und Managementvertrag mit Dezember 2006 geschlossen.
Ing. K. hat für seine Tätigkeit ein Grundgehalt sowie eine monatliche Barzulage erhalten.

 

 

III.      Gemäß § 1 KommStG unterliegen der Kommunalsteuer die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundes­gebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind.

 

 

Gemäß § 2 lit.a KommStG sind Dienstnehmer:

Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Ein­kommensteuergesetzes 1988 stehen, sind freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des
§ 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988

 

Gemäß § 22 Z 2 EStG sind Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit.

-    Die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapital­gesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25 % beträgt. Die Beteiligung durch Vermittlung eines Treuhänders oder einer Gesellschaft steht einer unmittelbaren Beteiligung gleich. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind auch die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die für eine ehemalige Tätigkeit einer Person gewährt werden, die in einem Zeitraum von zehn Jahren vor Beendigung ihrer Tätigkeit durch mehr als die Hälfte des Zeitraumes ihrer Tätigkeit wesentlich beteiligt war. Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit sind weiters Zuwendungen von Privatstiftungen im Sinne des § 4 Abs. 11, soweit sie als Bezüge und Vorteile aus einer bestehenden oder früheren Beschäftigung (Tätigkeit) anzusehen.

 

Gemäß § 22 Abs. 1 BAO kann durch Missbrauch von Formen und Gestaltungs­möglichkeiten des bürgerlichen Rechtes die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. 

 

Gemäß § 22 Abs. 2 BAO sind, sofern ein Missbrauch (Abs. 1) vorliegt, die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tat­sachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären.

 

Gemäß § 23 Abs. 1 BAO sind Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Abgabenerhebung maßgebend.

 

Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berück­sichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.

 

 

IV.       Das Oö. Landesverwaltungsgericht hat erwogen:

 

IV.1.  Im gegenständlichen Verfahren ist strittig, ob die Vergütung der Beschwerdeführerin für die Geschäftsführung den Geschäftsführern unmittelbar oder den Kapitalgesellschaften, die sich durch Consulting- und Management­verträgen zur Gestellung der Geschäftsführer verpflichtet haben, zuzurechnen sind und weiters, ob es sich bei gewählten Konstellation um einen Missbrauch im Sinn des § 22 BAO handelt bzw. ob Ursache der gewählten Konstellation außersteuerliche Gründe sind.

 

IV.2.    Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Zurechnungssubjekt von Einkünften derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich in erster Linie ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Dabei ist eine rechtliche Gestaltung nur dann unmaßgebend, wenn sie dem wirtschaftlichen Gehalt nicht entspricht (vgl. u.a. VwGH 27.1.1994, 92/15/0136, 19.11.1998, 97/15/0001 und vom 27.8.2008/2006/15/0014.).

 

Wie der Verwaltungsgerichtshof erstmals mit Erkenntnis vom 25. Juli 2008, 2008/05/0014 und zuletzt mit Erkenntnis vom 4.9.2014, 2011/15/0149, ausgesprochen hat, kann der Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von der Gesellschaft, sondern auch von einem Dritten angestellt werden, weil nach h.L. und Rechtsprechung die gesellschaftsrechtliche Bestellung einer natürlichen Person zum Geschäftsführer von deren dienstrechtlicher Anstellung zu unter­scheiden ist.

Wird der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft bei einer anderen Kapital­gesellschaft angestellt, steht er in einer Rechtsbeziehung zu jener Gesellschaft, deren Geschäfte er führt (Bestellungsverhältnis) und überdies in einer Rechts­beziehung zu jener Gesellschaft, bei der er angestellt ist (Anstellungsverhältnis).

Die schuld- und arbeitsrechtlichen Beziehungen des Geschäftsführers, zu deren Kerninhalt die Regelung über die Vergütung gehört, werden im Anstellungs­verhältnis festgelegt. Der Geschäftsführer erhält die Bezüge in seiner Eigenschaft als Angestellter der ihn verleihenden Gesellschaft aufgrund der mit dieser getroffenen Entlohnungsvereinbarung.

Davon zu unterscheiden sind jene Entgelte, die der verleihenden Gesellschaft für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen. Wenn die Drittanstellung des Geschäftsführers ernsthaft gewollt ist und dementsprechend durchgeführt wird, sind dem Geschäftsführer die Bezüge seitens der in beschäftigenden Gesellschaft und der verleihenden Gesellschaft jene Entgelte zuzurechnen, die ihr für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen. Da die steuerliche Betrachtung die Trennung zwischen der Gesellschafts- und Geschäftsführersphäre erfordert, gilt dies auch, wenn der Geschäftsführer alleiniger Gesellschafter der gestellenden Kapitalgesellschaft ist, es sei denn, die Zwischenschaltung erfolgt nur zur Umgehung der sonst anfallenden lohnabhängigen Abgaben (§ 22 BAO).

 

Mit dieser Entscheidung der auch dem vor dem Verwaltungsgerichtshof geführten Verfahren zur Zl. 2011/15/160-6 zu Grunde zu legen ist, wurde die Zurechnung von Einkünften aus einer höchstpersönlich ausgeübten Tätigkeit als Geschäfts­führer an eine Gesellschaft, an der die tätigen Personen maßgeblich beteiligt waren, zwischengeschaltet Gesellschaft, anerkannt.

 

IV.3.    Dies hat zur Folge, dass durch das erkennende Gericht zu prüfen ist, ob aufgrund der Annahme eines Missbrauches oder eines Scheingeschäftes im konkreten Fall die Zurechnung im konkreten Fall an die natürliche Person geboten ist.

 

Scheingeschäfte sind Willenserklärungen, die einem anderen gegenüber mit dessen Einverständnis zum Schein abgegeben werden; sie sind zivilrechtlich nichtig (s § 916 ABGB).

Andere Scheinhandlungen sind nicht ernstlich gewollte, in Täuschungsabsicht vorgenommene Handlungen.

 

Ein Scheingeschäft (§ 916 ABGB) liegt vor, wenn sich die Parteien dahingehend geeinigt haben, dass das offen geschlossene Geschäft nicht oder nicht so gelten soll, wie die Erklärungen lauten, wenn also die Parteien einverständlich nur den äußeren Schein des Abschlusses eines Rechtsgeschäftes mit bestimmtem Inhalt hervorriefen, dagegen die mit dem betreffenden Rechtsgeschäft verbundenen Rechtsfolgen nicht oder nicht so wie vertraglich vereinbart eintreten lassen wollen (VwGH 21.9.2006, 2004/15/0080).

 

Ein Indiz für das Vorliegen eines Scheingeschäftes kann darin gesehen werden, dass aufgrund der Personalstruktur der zwischengeschalteten Kapitalge­sellschaften (Einzelunternehmen) im fraglichen Zeitraum andere Personen in den zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften für den Einsatz als Geschäftsführer bei der Beschwerdeführerin nicht zur Verfügung gestanden habe.

In der beim Oö. Landesverwaltungsgericht durchgeführten öffentlich mündlichen Verhandlung machte die belangte Behörde zur Thematik Scheingeschäft keine Angaben, aus denen auf das Vorliegen eines solchen hätte geschlossen werden können. Vielmehr kam durch die Vertreter der Beschwerdeführerin zum Ausdruck, dass die abgeschlossenen Consulting- und Managementverträge dem ernsthaften Willen der Vertragsparteien entsprochen haben und haben sich im Verfahren keine Hinweise ergeben, dass eine entscheidende Divergenz zwischen dem von den Vertragsparteien erklärten und dem Rechtsfolgewillen besteht, sodass in Summe davon auszugehen ist, dass die vertraglichen Abmachungen, nämlich die abgeschlossenen Consulting- und Managementverträge tatsächlich gewollt sind, sodass kein Scheingeschäft vorliegt.

 

Zu prüfen ist daher, ob von einer missbräuchlichen Gestaltung im Sinn des § 22 BAO auszugehen ist.

 

Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH wird als Missbrauch im Sinn des § 22 BAO eine rechtliche Gestaltung angesehen, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung ungewöhnlich und unangemessen ist und nur aufgrund der damit verbundenen Steuerersparnis verständlich wird. Dabei bildet im Allgemeinen nicht ein einziger Rechtsschritt, sondern eine Kette von Rechtshandlungen den Sachverhalt, mit dem die Folge des § 22 BAO verbunden ist. Missbrauch kann also in der dem tatsächlichen Geschehen nicht angemessenen Hintereinander­schaltung mehrerer rechtlicher Schritte bestehen (VwGH 26.6.2014, 2011/15/0080……).

Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich nicht gehindert, Formen und Gestaltungs­möglichkeiten des bürgerlichen Rechts so einzusetzen, dass die geringste Steuerbelastung erzielt wird. Im Fall einer rechtlichen Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolgt ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet, ist zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabenersparenden Effekt wegdenkt oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung einfach unverständlich ist (VwGH 26.4.2012, 2009/15/0220). Können beachtliche außersteuerlich Gründe für eine – wenn auch ungewöhnliche – Gestaltung angeführt werden, ist ein Missbrauch auszuschließen. Dabei ist es Sache des Abgabenpflichtigen, die außersteuerlichen Gründe dazutun (vg. Ritz, BAO, § 22).

 

Der Verwaltungsgerichtshof nimmt u.a. im Erkenntnis vom 18.102012, 2010/15/0010 Missbrauch im Sinn des § 22 BAO dann an, wenn die Gestaltung ungewöhnlich und unangemessen ist (objektiver Tatbestand) und kein außer­steuerlicher Grund für die gewählte Gestaltung vorliegt (subjektiver Tatbestand).

Ob im Einzelfall bei „Zwischenschaltung“ einer Kapitalgesellschaft ein Missbrauch vorliegt, hängt vom jeweiligen Einzelfall ab.

 

Nach Ansicht der belangten Behörde liegen Indizien für einen Missbrauch zum einen darin, dass in den Consulting- und Managementverträgen festgelegt wurde, welche Person als Geschäftsführer zur Verfügung zu stellen ist und zum anderen, dass aufgrund der Personalstruktur der zwischengeschalteten Kapital­gesellschaft keine andere Person für den Einsatz als Geschäftsführer zur Ver­fügung gestanden ist.

 

Ein Missbrauch ist auch bei einer unangemessenen bzw. ungewöhnlichen Gestaltung auszuschließen, wenn beachtliche Außersteuerliche Gründe vorliegen und der Zweck der Gestaltung nicht nur in der damit verbundenen Abgaben­ersparnis erblickt werden kann.

 

Die Beschwerdeführerin hat sowohl in den Schriftsätzen des Verfahrens als auch in der öffentlich mündlichen Verhandlung außersteuerliche Gründe für die Zwischenschaltung der Kapitalgesellschaften (Drittanstellung) vorgebracht, die mit der persönlichen beruflichen Entwicklung der Geschäftsführer samt Gründung deren Unternehmen, dem Krankheitsfall des früheren Inhabers sowie dem Ausscheiden eines Geschäftsführers aus dem Unternehmen der Beschwerde­führerin und dem Erfordernis nach der Einstellung eines zweiten Geschäftsführers aufgrund des Betreibens der Hausbank. Diese Gründe machen insgesamt die gewählte Gestaltung erklärbar und sind diese Anhaltspunkte dafür, dass das Ziel der gewählten Gestaltung nicht nur von der Absicht getragen war, Steuern zu vermeiden.

 

Die belangte Behörde führte in der mündlichen Verhandlung aus, dass die von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Gründe und auch die Tatsache, dass die Unternehmen der beiden Geschäftsführer zumindest einen Großteil ihrer Aufträge von Unternehmen erhalten hätten, die von der Gruppe der Beschwerde­führerin stammen und daher seien die von der Beschwerdeführerin angeführten Gründe nicht als wesentliche außersteuerliche Gründe zu betrachten.

Dem ist entgegenzuhalten, dass nach der Rechtsprechung des Verwaltungs­gerichtshofes z. B. auch in der Zukunftsplanung des eines (Gesellschafter-) Geschäftsführers außersteuerliche Gründe liegen können, die der Missbrauchs­bestimmung des § 22 BAO im Wege stehen (VwGH 15.1.1991, 90/14/0208).

 

Mit der von der Abgabenbehörde in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Aufstellung, die darlegt, in welchem Umfang die Gesellschaften der beiden Geschäftsführer der Beschwerdeführerin Aufträge lukrieren, die nicht von Unternehmen der S. Holding stammen, zeigt die belangte Behörde zwar auf, dass sich die beiden Einzelunternehmen in eine wirtschaftliche Abhängigkeit zur Holding begeben haben, aber kann darauf entgegen der Ansicht der belangten Behörde nicht abgeleitet werden, dass die zuvor genannten außersteuerlichen Gründe, die für das erkennende Gericht durchaus nachvoll­ziehbar erscheinen, nicht beachtlich, unwesentlich oder von untergeordneter Bedeutung sind. Eine darüber hinaus gehende schlüssige Begründung für die Ansicht der belangten Behörde ist diese im Verfahren schuldig geblieben.

 

Die vom Verwaltungsgerichtshof geforderte Gesamtbetrachtung des Beschwerde­vorbringens hat ergeben, dass die Beschwerdeführerin mit den von ihr geltend gemachten außersteuerlichen Gründe darlegen konnte, dass für die gewählte rechtliche Gestaltung nicht die Absicht der Steuervermeidung maßgeblich war. Ein Nachweis einer Missbrauchsabsicht im Sinn des § 22 BAO konnte bei der Prüfung der hier im Einzelfall maßgeblichen Umstände nicht erbracht werden.

Da aufgrund der Umstände des Einzelfalles weder das Vorliegen eines Schein­geschäftes nach § 23 BAO noch eine Missbrauchsabsicht im Sinn des § 22 BAO nachweisbar ist, ist nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom
4. September 2014, 2011/15/ 0160-6 in Verbindung mit dem Erkenntnis selben Datums 2011/15/0149, die Vergütung der Beschwerdeführerin für die Geschäftsführung, den Kapitalgesellschaften, die sich mit Consulting- und Managementverträgen zur Gestaltung der Geschäftsführer verpflichtet haben, zuzurechnen und nicht unmittelbar den Geschäftsführern.

 

 

V.      Daher war der Beschwerde stattzugeben und der der angefochtene Bescheid des Gemeinderates der Gemeinde Frankenburg am Hausruck vom 1. Oktober 2010, AZ: 920-3/72/2002-67/2010 dahingehend abgeändert, dass der Bescheid des Bürgermeisters der Gemeinde Frankenburg am Hausruck vom 7. August 2009, AZ: 920-3/72/2002-24/2009, aufgehoben wird.

 

 

VI.     Unzulässigkeit der ordentlichen Revision:

 

Die ordentliche Revision ist unzulässig, da keine Rechtsfrage im Sinne des
Art. 133 Abs. 4 B-VG zu beurteilen war, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Weder weicht die gegenständliche Entscheidung von der bisherigen Recht­sprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab, noch fehlt es an einer Recht­sprechung. Weiters ist die dazu vorliegende Rechtsprechung des Verwaltungs­gerichtshofes auch nicht als uneinheitlich zu beurteilen. Ebenfalls liegen keine sonstigen Hinweise auf eine grundsätzliche Bedeutung der zu lösenden Rechts­frage vor.

R e c h t s m i t t e l b e l e h r u n g

Gegen dieses Erkenntnis besteht innerhalb von sechs Wochen ab dem Tag der Zustellung die Möglichkeit der Erhebung einer Beschwerde beim Verfassungs­gerichtshof und/oder einer außerordentlichen Revision beim Verwaltungs­gerichtshof. Eine Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof ist unmittelbar bei diesem einzubringen, eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof beim Landes­verwaltungsgericht Oberösterreich. Die Abfassung und die Einbringung einer Beschwerde bzw. einer Revision müssen durch einen bevollmächtigten Rechts­anwalt bzw. eine bevollmächtigte Rechtsanwältin erfolgen. Für die Beschwerde bzw. Revision ist eine Eingabegebühr von je 240 Euro zu entrichten.

 

H i n w e i s

Anträge auf Bewilligung der Verfahrenshilfe zur Abfassung und Einbringung einer außerordentlichen Revision sind unmittelbar beim Verwaltungsgerichtshof einzu­bringen.

Landesverwaltungsgericht Oberösterreich

Mag. Dr. Monika Süß