LVwG-450009/36/Gf/Mu

Linz, 27.11.2015

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Verwaltungsgericht des Landes Oberösterreich hat durch seinen Einzelrichter Dr. Alfred Grof über die Beschwerde der F GmbH, vertreten durch die K GmbH gegen den Bescheid des Stadtsenates der Stadt Linz vom 24. Oktober 2012, Zl. 0006910/2012-FSA/a, wegen einer Nachforderung auf Grund des Kommunalsteuergesetzes

z u R e c h t e r k a n n t:

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 Abs. 1 BAO stattgegeben und der angefochtene Bescheid ersatzlos aufgehoben.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof gemäß § 25a VwGG nicht zulässig.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

1. Mit Bescheid des Magistrates der Stadt Linz vom 3. Jänner 2012, Zl. 8562/2005-FSA, wurde die Beschwerdeführerin dazu verpflichtet, die für die Jahre 2006 bis 2010 nachzufordernde Kommunalsteuer in Höhe von 3.618,29 Euro sowie einen Säumniszuschlag in Höhe von 72,37 Euro – sohin insgesamt den Betrag von 3.690,66 Euro – binnen eines Monats nach Zustellung dieses Bescheides zur Einzahlung zu bringen.

Begründend wurde dazu ausgeführt, dass sich die konkrete Höhe dieser Zahlungsverpflichtungen aus § 2 i.V.m. § 9 des Kommunalsteuergesetzes, BGBl 819/1993 i.d.g.F. BGBl I 76/2011 (im Folgenden: KommStG), i.V.m. dem Prüfbericht des Finanzamtes Graz-Stadt vom 5. Jänner 2012 über eine gemeinsame Prüfung der lohnabhängigen Abgaben (GPLA) ergebe; dem Grunde nach resultiere die Steuerpflicht daraus, dass die Rechtsmittelwerberin im fraglichen Zeitraum im unternehmerischen Bereich tätig gewesen sei und in diesem Zusammenhang an einige (insgesamt drei) ihr zuzurechnende Dienstnehmer einer L Betriebsstätte einkommensteuer- und damit kommunalsteuerpflichtige Leistungen erbracht habe.

Mit weiterem Bescheid des Magistrates der Stadt Linz vom 22. Februar 2012, Zl. 8562/2005-FSA, wurde dem Antrag der Beschwerdeführerin auf Aussetzung der Einhebung der Kommunalsteuer-Nachforderung „bis zur Rechtsmittelentscheidung stattgegeben“.

2. Gegen den vorangeführten Bescheid des Magistrates der Stadt Linz vom 3. Jänner 2012 wurde von der Rechtsmittelwerberin rechtzeitig Berufung erhoben.

Darin brachte die Beschwerdeführerin vor, dass ihre in D ansässige Muttergesellschaft einen „Aktienoptionsplan 2003“ (im Folgenden kurz: Aktienoptionsplan) erstellt und bestimmten leitenden Angestellten ihres Konzerns die Möglichkeit einer Beteiligung am Unternehmen durch die Zeichnung von Wandelschuldverschreibungen („Stock-Options“) eingeräumt habe. Nach Ablauf einer bestimmten Wartefrist hätten die Inhaber dieser Beteiligungen entweder begehren können, dass die Anleihen in Stamm- bzw. Vorzugsaktien der Muttergesellschaft umgewandelt oder ihnen diese zum Nennwert zurückgezahlt werden. Da somit eine Option auf den begünstigten Erwerb von Anteilen des ausländischen Mutterunternehmens – und nicht des inländischen Arbeitgebers selbst – eingeräumt worden sei, sodass im Ergebnis eine Zuwendung bzw. ein Entgeltzahlung von dritter Seite (und nicht von jenem Arbeitgeber, mit dem die leitenden Angestellten ihre Dienstverträge abgeschlossen haben) erfolgt sei, sei eine Nachverrechnung einer auf eine Lohnzahlung abstellenden Kommunalsteuer sohin schon von vornherein rechtswidrig. Dazu komme, dass es sich insoweit nicht um Einkünfte i.S.d. § 25 des Einkommensteuergesetzes, BGBl 400/1988 i.d.g.F. BGBl I 13/2014 (im Folgenden: EStG) handle, sondern die Voraussetzungen für eine Steuerbegünstigung nach § 3 Abs. 1 Z. 15 lit. c EStG vorliegen würden, sodass auch aus diesem Grund deren Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage nach § 5 Abs. 2 lit. c KommStG ausscheide.

3. Mit Bescheid des Stadtsenates der Stadt Linz vom 24. Oktober 2012, Zl. 0006910/2012-FSA/a, wurde diese Berufung als unbegründet abgewiesen und damit unter einem der angefochtene Bescheid vollinhaltlich bestätigt; weiters wurde der Ablauf der Aussetzung der Einhebung des vorgeschriebenen Abgabenbetrages verfügt (Spruchpunkt 4.).

Begründend wurde dazu ausgeführt, dass im gegenständlichen Fall der Einräumung von Wandelschuldverschreibungen an ihre Bediensteten davon auszugehen sei, dass diese Vorteilsgewährung offensichtlich durch deren Beschäftigungsverhältnis zur Beschwerdeführerin veranlasst worden sei, weshalb es sich aus der Sicht der Dienstnehmer jeweils um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handle; dass ihnen die Optionen von der Muttergesellschaft eingeräumt wurden, sei hingegen nicht maßgeblich. Davon ausgehend unterlägen daher die aus der Ausübung des Optionsrechts den Mitarbeitern zugeflossenen Beträge jeweils der Kommunalsteuerpflicht. Im Übrigen käme die Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z. 15 lit. c EStG hier deshalb nicht zum Tragen, weil jene Personen, denen die Wandelschuldverschreibungen angeboten wurden, deshalb nicht als eine „bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern“ i.S. dieser Vorschrift angesehen werden könnten, weil der Bezieherkreis nach dem Aktienoptionsplan des Mutterkonzerns nicht schon von vornherein genau festgestanden, sondern jene Dienstnehmer, die am Unternehmenserfolg mitbeteiligt sein sollten, in Wahrheit mehr oder weniger willkürlich vom Vorstand der Muttergesellschaft ausgewählt worden sei(en).

4. Gegen diesen ihr am 29. Oktober 2012 zugestellten Bescheid hat die Beschwerdeführerin am 12. November 2012 – und damit rechtzeitig – per Telefax eine Vorstellung an die Oö. Landesregierung erhoben und mit dieser die Aufhebung des angefochtenen Bescheides sowie unter einem beantragt, der Vorstellung aufschiebende Wirkung zuzuerkennen.

Darin wird im Wesentlichen auf die ausführliche Begründung der Berufung sowie unter Bezugnahme auf einschlägige höchstgerichtliche Judikatur darauf hingewiesen, dass ein Entgelt von dritter Seite nur dann im Rahmen des Lohnsteuerverfahrens berücksichtigt werden dürfe, wenn die direkte Auszahlung des Dritten an den Arbeitnehmer eine Schuld des Dienstgebers tilgt; dies treffe jedoch hier ebenso wenig zu wie es sich auf der anderen Seite hinsichtlich der begünstigten Dienstnehmer insofern um eine betriebsbezogene Gruppenabgrenzung handle, als die Wandelschuldverschreibungen dezidiert nur jenen Führungspersonen gewährt worden seien, die eine relevante (Mit‑)Verantwortung für die Entwicklung des Unternehmens zu tragen hätten.

5. Mit Schreiben der Oö. Landesregierung vom 8. Jänner 2013, Zl. IKD(BauR)-080000/3-2014-Pe/Wm, wurde diese Vorstellung im Hinblick auf die am 1. Jänner 2014 in Kraft getretene Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle BGBl I 51/2012 dem Verwaltungsgericht des Landes Oberösterreich zur Entscheidung vorgelegt.

In diesem Zusammenhang wurde darauf hingewiesen, dass das Vorstellungsverfahren von der do. Behörde nicht mehr zeitgerecht habe erledigt werden können.

6. Mit hg. Beschluss vom 29. Jänner 2014, LVwG-450009/2/Gf/Rt, wurde die nunmehr als Beschwerde i.S.d. Art. 130 Abs. 1 Z. 1 B-VG zu wertende Vorstellung insoweit, als mit dieser der Antrag auf (Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung bzw. auf) Aussetzung der Einhebung der Abgabe gestellt wurde, gemäß § 50 BAO zuständigkeitshalber an den Stadtsenat der Stadt Linz weitergeleitet.

7. Mit e-mail vom 3. Februar 2014 hat der Magistrat der Stadt Linz einen – bis dahin nicht im Akt der belangten Behörde befindlichen – Bescheid der Oö. Landesregierung vom 11. Juni 2013, Zl. IKD(Gem)-524703/1-2013-Gb/Os, vorgelegt, mit dem dem Antrag der Rechtsmittelwerberin auf Zuerkennung der aufschiebenden Wirkung für ihre Vorstellung keine Folge gegeben wurde.

Begründend wurde dazu ausgeführt, dass die im Antrag nur sehr allgemein und kurz gehaltenen Angaben nicht ausreichen würden, um für den Fall der Vollstreckung des angefochtenen Gebührenbescheides den Eintritt eines nicht wieder gutzumachenden Schadens glaubhaft zu machen.

8. Davon ausgehend hat daher das Verwaltungsgericht des Landes Oberösterreich mit Beschluss vom 4. Februar 2014, LVwG-450009/4/Gf/Rt, festgestellt, dass der vorliegenden Beschwerde keine aufschiebende Wirkung zukommt.

II.

Das Verwaltungsgericht des Landes Oberösterreich hat in der Folge Beweis erhoben durch Einsichtnahme in den vom Magistrat der Stadt Linz vorgelegten Akt zu Zl. 6910/2012-FSA/a sowie im Wege einer am 19. März 2014 durchgeführten öffentlichen Verhandlung, zu der Dr. P M und Mag. T N als Vertreter der belangten Behörde erschienen sind; die Beschwerdeführerin bzw. deren Vertreterin ist der Verhandlung ohne Angabe von Gründen ferngeblieben.

1. Im Zuge dieser Beweisaufnahme wurde folgender entscheidungswesentlicher Sachverhalt festgestellt:

1.1. Zwischen beiden Verfahrensparteien ist unstrittig, dass im Kalenderjahr 2010 u.a. an drei Bedienstete der im Sprengel der belangten Behörde ansässigen und nunmehr Beschwerde führenden GmbH von deren in D situierter Unternehmenszentrale sog. "Stock-Options" (Wandelschuldverschreibungen) ausgegeben wurden.

Weiters blieb unbestritten, dass die Rechtsmittelwerberin die aus diesen Anteilen resultierenden Vorteile an die drei in einer Betriebsstätte in L tätigen Bediensteten ausbezahlt und davon ausgehend diese zunächst als laufende Bezüge (u.a.) in die Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer eingerechnet, im Jänner 2011 jedoch wieder rückverrechnet hat.

1.2. Strittig ist nämlich hier zwischen den beiden Verfahrensparteien ausschließlich die Rechtsfrage, ob – wovon die belangte Behörde in der Begründung ihrer Bescheide jeweils mit den oben unter I.1. und I.3. angeführten Argumenten ausgegangen ist – die aus den Wandelschuldverschreibungen resultierenden Bezüge der vorangeführten Dienstnehmer als Arbeitgeberleistungen der Beschwerdeführerin anzusehen und daher in die Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer einzubeziehen sind, oder ob dies – so die Auffassung der Rechtsmittelwerberin mit den zuvor unter I.2. und I.4. dargestellten Einwendungen – nicht zutrifft.

2. Diese Sachverhaltsfeststellungen gründen sich auf den Akteninhalt sowie auf das glaubwürdige Vorbringen der in der öffentlichen Verhandlung einvernommenen Parteienvertreter; unter einem wird das Verhandlungsprotokoll zum integrierenden Bestandteil der Begründung dieses Beschlusses erklärt (vgl. VwSlg 11911 A/1985).

III.

1. Auf Basis dieser Faktenlage hat das Verwaltungsgericht des Landes Oberösterreich der gegenständlichen Beschwerde mit Beschluss vom 2. April 2014, LVwG-450009, insoweit stattgegeben, als der angefochtene Bescheid aufgehoben und die Rechtssache der belangten Behörde zur neuerlichen Entscheidung zurückverwiesen wurde.

Begründend wurde dazu Folgendes ausgeführt:

„1.1. Gemäß § 1 KommStG, unterliegen jene Arbeitslöhne, die jeweils an die Dienstnehmer einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens gewährt worden sind, der Kommunalsteuer.

Die Bemessungsgrundlage für diese Abgabe bildet nach § 5 Abs. 1 erster Satz KommStG die Summe jener Arbeitslöhne, die an die Dienstnehmer der in der Gemeinde gelegenen Betriebsstätte gewährt worden sind, und zwar ungeachtet dessen, ob diese Löhne beim Empfänger der Einkommensteuer (Lohnsteuer) unterliegen.

Mit Blick auf den vorliegenden Fall sind dabei unter "Arbeitslöhnen" gemäß § 5 Abs. 1 zweiter Satz KommStG insbesondere die an Dienstnehmer – d.s. nach § 2 lit. a KommStG vor allem Personen, die in einem Dienstverhältnis i.S.d. § 47 Abs. 2 EStG stehen – geleisteten Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z. 1 lit. a und lit. b EStG, also Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden Dienstverhältnis und/oder von Personen, die an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich i.S.d. § 22 Z. 2 EStG beteiligt sind (d.h., deren Anteil am Grund- oder Stammkapital nicht mehr als 25% beträgt), zu verstehen.

Nicht zur Bemessungsgrundlage gehören jedoch nach § 5 Abs. 2 lit. c KommStG u.a. die (in § 3 Abs. 1 Z. 11 EStG sowie die) in § 3 Abs. 1 Z. 13 bis 21 EStG genannten Bezüge; zu derartigen Bezügen zählt gemäß § 3 Abs. 1 Z. 15 lit. c EStG vor allem jener Vorteil, der aus der Ausübung von nicht übertragbaren Optionen auf den verbilligten Erwerb von Kapitalanteilen (Beteiligungen) am Unternehmen des Arbeitgebers oder an mit diesem verbundenen Konzernunternehmen resultiert.

1.2. Vor dem Hintergrund der zuvor dargestellten Rechtsgrundlagen erhebt sich mit Blick auf den gegenständlichen Fall aus der antithetischen Gegenüberstellung von § 5 Abs. 1 KommStG einerseits („Bemessungsgrundlage ist .....“) und § 5 Abs. 2 KommStG andererseits („Zur Bemessungsgrundlage gehören nicht .....“) zunächst die Kernfrage, ob ein Vorteil aus der Ausübung nicht übertragbarer Optionen auf den verbilligten Erwerb von Kapitalanteilen am Unternehmen des Arbeitgebers überhaupt nicht oder nur hinsichtlich jenes Anteiles zur Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer zählt, der nicht von der Steuerbegünstigung nach § 3 Abs. 1 Z. 15 lit. c EStG erfasst ist.

In diesem Zusammenhang legt die Textierung des Einleitungssatzes des § 5 Abs. 1 KommStG zunächst fest, dass die Bemessungsgrundlage aus der Summe der Arbeitslöhne gebildet wird, wobei der Aspekt, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer (Lohnsteuer) unterliegen oder nicht, außer Betracht zu bleiben hat. Eine solche Formulierung deutet also in die Richtung, dass es für die Ermittlung der Beitragsgrundlage ausschließlich auf jene Zahlungen ankommt, die der Dienstgeber faktisch an seine Dienstnehmer geleistet hat.

Allerdings ordnet der Einleitungssatz des § 5 Abs. 2 KommStG an, dass spezifische, an den Dienstgeber tatsächlich geleistete Bezüge „nicht zur Bemessungsgrundlage gehören“.

Zu dem damit – gesamthaft betrachtet – festgelegten Regel-Ausnahme-Prinzip ergibt sich aus den Materialien, dass sich der Gesetzgeber mit dieser Formulierung an der zum Zeitpunkt der Erlassung des KommStG bereits in Kraft gestandenen Vorschrift des § 41 Abs. 3 des Familienlastenausgleichsgesetzes, BGBl 367/1967 i.d.F. BGBl 733/1988 (bzw. BGBl 818/1993; im Folgenden: FLAG) orientierte: Danach war nämlich ebenfalls (wie in § 5 Abs. 1 KommStG) „grundsätzlich die Summe der in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer gezahlten Bruttobezüge (Zuflussprinzip)“ heranzuziehen (vgl. die E zur RV, 1238 BlgNR, 18. GP, S. 6), wobei § 41 Abs. 3 letzter Satz FLAG in gleicher Weise anordnete, dass der Beitrag des Dienstgebers von der Summe jener Arbeitslöhne zu berechnen ist, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstgeber gewährt wurde, „gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage)“, sowie, dass als Arbeitslöhne zwar die in § 25 Abs. 1 lit. a und lit. b EStG angeführten Bezüge zu gelten hatten, jedoch nach § 41 Abs. 4 FLAG „die in § 3 Z. Abs. 1 Z. 10, 11 und 13 bis 21 EStG genannten Bezüge“ – und somit auch jene gemäß § 3 Abs. 1 Z. 15 EStG („Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer, soweit diese Zuwendungen an alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen seiner Arbeitnehmer geleistet werden oder dem Betriebsratsfonds zufließen und für den einzelnen Arbeitnehmer 4.000 S jährlich nicht übersteigen“) – nicht zur Beitragsgrundlage gehörten.

Daraus folgt, dass nach der ursprünglichen Absicht des Gesetzgebers im Besonderen solche Zahlungen des Dienstgebers, die der Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer dienten, insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen waren, als diese einen bestimmten Höchstbetrag nicht überstiegen. Mit der Bezugnahme auf Steuerbefreiungsnormen des § 3 Abs. 1 EStG, die nicht nur absolute, sondern auch bloß teilweise (relative) Begünstigungen enthalten, sowohl in § 41 Abs. 4 lit. c FLAG als auch in § 5 Abs. 2 lit. c KommStG hat der Gesetzgeber also implizit – und zudem jeweils beschränkt auf dieses Ausmaß – die scheinbar kategorische Formulierung des letzten Halbsatzes des ersten Satzes des § 5 Abs. 1 KommStG („gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer [Lohnsteuer] unterliegen“) der Sache nach zum Teil wieder zurückgenommen.

Als Grundsatz ergibt sich daraus mit Blick auf den vorliegenden Fall, dass die an die Dienstnehmer der Beschwerdeführerin aus den von jenen gezeichneten Wandelschuldverschreibungen gewährten Vorteile von vornherein als lediglich teilweise einkommensteuerbefreit, im Übrigen jedoch als steuerpflichtig anzusehen sind und davon ausgehend hinsichtlich des letztgenannten Anteils in die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Kommunalsteuer einzubeziehen waren, bzw. umgekehrt formuliert: dass in concreto solche vom Dienstgeber geleistete Bezüge, die dem Dienstnehmer einen Vorteil aus der Ausübung nicht übertragbarer Optionen auf den verbilligten Erwerb von Kapitalanteilen am Unternehmen des Arbeitgebers gewähren, nur hinsichtlich jener Anteile zur Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer zählen, die nicht von der Steuerbegünstigung nach § 3 Abs. 1 Z. 15 lit. c EStG erfasst sind.

2. Davon ausgehend war daher im nächsten Schritt zu untersuchen, ob und inwieweit den im vorliegenden Fall in Rede stehenden drei Dienstnehmern eine Steuerbegünstigung hinsichtlich der von ihnen gezeichneten Wandelschuldverschreibungen zukam.

2.1. Dass die aus jenen Unternehmensbeteiligungen resultierenden Erträge den Dienstgebern faktisch jeweils von der in G bzw. in L situierten Zweigstelle der Beschwerdeführerin – und nicht von der in D ansässigen Unternehmenszentrale – ausbezahlt wurden, hat die Rechtsmittelwerberin selbst während des Verfahrens gar nicht in Abrede gestellt.

Damit ist aber die Voraussetzung des § 1 KommStG, der diesbezüglich explizit auf eine im Inland gelegene Betriebsstätte abstellt, als zweifelsfrei erfüllt anzusehen, der zur Begründung der Verpflichtung zur Entrichtung der Kommunalsteuer lediglich auf die Gewährung von Lohnzahlungen an Dienstnehmer einer im Inland gelegenen Betriebsstätte des Unternehmens abstellt.

2.2. Von weiteren, im vorliegenden Fall unstrittigen Bedingungen (bestimmter Zeitraum für die Ausübung des Optionsrechts; Hinterlegung der Wandelschuldverschreibungen bei einem Kreditinstitut oder treuhänderische Übertragung an einen von der Arbeitgeber- und Arbeitnehmervertretung bestimmten Rechtsträger; Versteuerung des nicht befreiten Teilbetrages des begünstigten Vorteils als sonstiger Bezug i.S.d. § 67 Abs. 10 EStG) abgesehen ist allerdings Grundvoraussetzung für die einkommensteuerrechtliche Sonderbehandlung, dass die Unternehmensbeteiligung vom Dienstgeber entweder allen oder zumindest bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern gewährt wurde. Davon ausgehend, dass hier unstrittig nicht alle Dienstnehmer die entsprechend dem „Aktionsplan 2003“ ausgegebenen Wandelschuldverschreibungen zeichnen konnten, erhebt sich sohin die Frage, ob das Merkmal der „bestimmten Gruppe von Arbeitnehmern“ i.S.d. § 3 Abs. 1 Z. 15 lit. c EStG als erfüllt anzusehen ist, wenn und weil im gegenständlichen Fall die Optionsrechte lediglich Bediensteten aus der ersten und zweiten Führungsebene (vgl. Pkt. 1.2. des Aktionsplanes 2003, S. 4: „Unternehmensführung und Mitarbeiter ..... in leitenden Positionen einschließlich der Mitglieder des Vorstands“, im Folgenden kurz: Leitende Angestellte) eingeräumt wurden.

Davon ausgehend, dass weder aus dem Gesetzestext noch aus der bisherigen höchstgerichtlichen Judikatur abzuleiten ist, dass insoweit ein besonders strenger Maßstab anzulegen wäre, bedingt dies nach allgemein übereinstimmender Auffassung zum einen, dass es sich insoweit um betriebsbezogen charakterisierte Gruppenmerkmale handeln und zum anderen, dass die Bevorzugung dieser Gruppe objektiv besehen sachlich gerechtfertigt erscheinen muss (vgl. dazu schon VwGH vom 8. September 1992, Zl. 88/14/0076 = VwSlg 6708 F/1992 und vom 18. Oktober 1995, Zl. 95/13/0062 = VwSlg 7039 F/1995).

2.2.1. Dass in diesem Sinne keine „durch ausschließlich betriebliche Merkmale“ (vgl. VwSlg 7039 F/1995, S. 362) definierte Abgrenzung vorläge, wenn die Vorteilsgewährung auf die Leitende Angestellte beschränkt war, ist allerdings – entgegen der von der belangten Behörde vertretenen Auffassung – nicht zu erkennen, im Gegenteil: Ob eine Person zu dieser Gruppe gehört, bemisst sich vielmehr geradezu ausschließlich nach auf die Unternehmensorganisation bezogenen und sohin (inner-)betrieblichen Kriterien (vgl. in diesem Sinne auch die Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 10. Mai 2011, Zl. RV/1140-L/09; im Übrigen wurde diese Sichtweise auch vom VwGH in dessen Erkenntnis VwSlg 7039 F/1995 nicht dezidiert ausgeschlossen).

2.2.2. Davon systematisch zu unterscheiden und zu trennen ist die (in der vorangeführten Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 10. Mai 2011, Zl. RV/1140-L/09, allerdings vermengte) Frage nach der sachlichen Rechtfertigung der Bevorzugung einer solchen Dienstnehmergruppe:

Vom Vorliegen einer sachlich gerechtfertigten Differenzierung ist auszugehen, wenn und soweit die Vorteilsgewährung nicht dem Zweck der in § 3 Abs. 1 Z. 15 lit. c EStG normierten Begünstigung zuwiderläuft bzw. diese aushöhlt. Besteht der Zweck aber darin, dem Unternehmen eine Möglichkeit zur Kapitalerhöhung zu verschaffen, indem die Gewährung von Unternehmensanteilen für Interessenten mit attraktiven Steuerbegünstigungen verbunden werden können (vgl. in diesem Sinne die E zur RV zur EStG-Novelle BGBl I 2/2001 [„Kapitalmarktoffensive-Gesetz“], 358 BlgNR, 21. GP: „Ziele: Verbesserte steuerliche Rahmenbedingungen für Mitarbeiterbeteiligungen“), so entspricht es gerade dieser Zielsetzung, wenn im vorliegenden Fall die Optionen der Gruppe der Leitenden Angestellten deshalb eingeräumt wurden, um sie für „überdurchschnittliche Leistungen zur Steigerung des Unternehmenswertes zu belohnen“ (retrospektiv) und (pro futuro) „zu motivieren“ (vgl. jeweils Pkt. 2.1., S. 4 des „Aktionsplanes 2003“; siehe dazu im Übrigen auch allgemein – zur insoweit vergleichbaren Rechtslage in Deutschland – das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 24. Jänner 2001, Zl. I R 100/98; dem gegenüber wurde das Fehlen einer derartigen sachlichen Rechtfertigung sowohl in dem dem Erkenntnis des VwGH vom 8. September 1992, Zl. 88/14/0076 [= VwSlg 6708 F/1992], als auch in dem der Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates vom 10. Mai 2011, Zl. RV/1140-L/09, zu Grunde liegenden Fall konstatiert).

2.2.3. Im Ergebnis ist daher die Voraussetzung, dass die Vorteilsgewährung im vorliegenden Fall an eine ausschließlich durch betriebliche Merkmale definierte Gruppe von Arbeitnehmern – nämlich: leitende Angestellte – erfolgte und diese Vorteilsgewährung auch sachlich gerechtfertigt war – nämlich retrospektive Belohnung einerseits und Erfolgsmotivation pro futuro andererseits –, als erfüllt anzusehen.

2.3.1. Davon ausgehend waren die Wandelschuldverschreibungen einerseits grundsätzlich, andererseits aber nur hinsichtlich jenes Umfanges, in dem sie den Berechtigten durch die Ausübung dieser Vorteilsgewährung tatsächlich eine steuerliche Begünstigung erbrachten, gemäß § 5 Abs. 2 lit. c KommStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Z. 15 lit. c EStG nicht in die Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer einzubeziehen.

2.3.2. In welchem Ausmaß eine solche Nichtberücksichtigung allerdings konkret vorzunehmen gewesen wäre, lässt sich aber anhand der von der belangten Behörde – von einer divergierenden Rechtsauffassung ausgehend – in eine andere Richtung geführten Ermittlungen nicht exakt nachvollziehen; insbesondere geht dies auch nicht aus dem „GPLA-Prüfbericht“ des Finanzamtes Graz hervor, der (samt Aktenvermerk) auf „Lohnsteuerzahlungen“ und „Einkommensteuerbescheiden“ basiert, die nicht im Behördenakt einliegen.

3. Da eine Sachentscheidung i.S.d. § 279 Abs. 1 BAO im gegenständlichen Fall somit von Grundlagen – nämlich: Steuererklärungen der Beschwerdeführerin an das Finanzamt Graz – abhängig ist, die sich nicht einmal im Verfügungsbereich der belangten Behörde befinden, hatte das Landesverwaltungsgericht Oberösterreich der gegenständlichen Beschwerde insoweit stattzugeben, als der angefochtene Bescheid gemäß § 278 Abs. 1 BAO aufzuheben und die Rechtssache der belangten Behörde zurückzuverweisen war.

Denn es ist offensichtlich, dass die Feststellung des entscheidungswesentlichen Sachverhalts – nämlich: die Ermittlung der exakten Höhe der Bemessungsgrundlage für die Kommunalsteuer nach § 5 Abs. 2 lit. c KommStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Z. 15 lit. c EStG – insbesondere auch angesichts der eingeschränkten Aktenvorlagepflicht nach § 265 BAO (die sich bloß auf die belangte Behörde, nicht aber auch darüber hinaus auf ein in einem anderen Bundesland ansässiges Finanzamt bezieht) im vorliegenden Fall durch das LVwG Oberösterreich vergleichsweise weder rascher noch kostensparender erfolgen kann.

Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass der Grundsatz zur Sachentscheidung gemäß Art. 130 Abs. 4 zweiter Satz B‑VG – wenngleich allenfalls regelmäßig, so doch – nicht in jedem Fall auch zwingend bedeutet, dass die Entscheidung des Verwaltungsgerichtes stets auch die Erledigung jeder Detailfrage mitumfassen muss: Wenn und soweit dies nämlich unter Zugrundelegung der in dieser Bestimmung genannten Parameter (Raschheit, Kostenersparnis) zweckmäßiger erscheint, soll bzw. hat die politische Dispositionsbefugnis bei der Behörde zu verbleiben. Diesem Aspekt kommt vor allem bei Ermessens-, bei Verhältnismäßigkeits-, bei Planungsentscheidungen, etc., aber auch in jenen Fällen – wie dem hier vorliegenden – entscheidende Bedeutung zu, in denen sich die für die Klärung von Detailfragen maßgeblichen Entscheidungsgrundlagen, darunter auch sensible Daten, im Verfügungsbereich der Behörde befinden und sich somit schon prinzipiell nicht für kontradiktorische Ermittlungen im Rahmen einer öffentlichen Verhandlung eignen.

Schließlich ist auch noch zu beachten, dass es sich vorliegendenfalls um eine Angelegenheit des eigenen Wirkungsbereiches bzw. des Selbstverwaltungsrechts der Gemeinde handelt, sodass bei verfassungskonformer Interpretation der §§ 278 und 279 BAO die zuvor dargebotene restriktive Sichtweise auch aus diesem Grund geboten ist.

4. Hinsichtlich der in Pkt. 3. getroffene Feststellungen ist die ordentliche Revision zulässig, weil insoweit im gegenständlichen Verfahren eine Rechtsfrage zu lösen war, der im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukommt, als hierzu eine Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes fehlt.

Im Übrigen ist jedoch eine ordentliche Revision im Hinblick auf die unter Pkt. 2. angeführte höchstgerichtliche Rechtsprechung unzulässig.“

2. Gegen diesen Beschluss haben sowohl die Beschwerdeführerin als auch die belangte Behörde eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof erhoben.

3. Mit Beschluss bzw. Erkenntnis vom 1. September 2015, Ro 2014/15/0029 u.a., hat der Verwaltungsgerichtshof zwar die Amtsrevision der belangten Behörde als unzulässig zurückgewiesen, jedoch der Revision der Rechtsmittelwerberin des gegenständlichen Verfahrens dahin stattgegeben, dass der hg. Beschluss vom 2. April 2014, LVwG-450009/7/Gf/Rt, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben wurde.

Begründend wurde dazu ausgeführt, dass ein Arbeitgeber bezüglich der von einem Dritten an seine Arbeitnehmer geleisteten Zahlungen keine Kommunalsteuer zu entrichten habe, es sei denn, dass solche Zahlungen auf Veranlassung des Arbeitgebers als Arbeitslohn erbracht wurden.

In diesem Zusammenhang sei zu beachten, dass die Ausübung von ihre Wurzel im Dienstverhältnis habenden und daher grundsätzlich ein Einkommen der Arbeitnehmer verkörpernden Wandelschuldverschreibungen steuerlich in der Weise begünstigt ist, dass sie von der Lohnsteuer in Abzug zu bringen ist; eine aus einer derartigen Vorteilsausübung resultierende Steuerbegünstigung im Wege des Lohnsteuerabzuges liege jedoch nur dann vor, wenn diese Vorteile auf Veranlassung des Arbeitgebers (und nicht auf Veranlassung eines Dritten) geleistet wurden; allerdings würden sie unter dieser Voraussetzung zur Bemessungsgrundlage der vom Arbeitgeber zu entrichtenden Kommunalsteuer zählen.

Davon ausgehend hätte die Abgabenbehörde bzw. das Verwaltungsgericht im vorliegenden Fall somit Feststellungen dahin zu treffen gehabt, ob den Arbeitnehmern die aus dem Aktienoptionsprogramm resultierenden Vorteile auf Veranlassung der Arbeitgeberin selbst – d.i. die Beschwerdeführerin – oder vielmehr von dritter Seite ohne eine derartige Veranlassung – also von der Muttergesellschaft – geleistet wurden.

IV.

1. In Bindung an diese Rechtsansicht (vgl. § 63 Abs. 1 VwGG) hat das Verwaltungsgericht des Landes Oberösterreich den Verfahrensparteien mit Schreiben vom 2. November 2015, LVwG-450009/34/Gf/Mu, mitgeteilt, dass sich aus dem von der belangten Behörde vorgelegten Akt, insbesondere aus Seite 4 des Berichtes des Finanzamtes Graz-Stadt vom 5. Jänner 2012 über eine gemeinsame Prüfung der lohnabhängigen Abgaben (GPLA), ergibt, dass die an drei Mitarbeiter (Dr. B, Mag. D und Dr. H) im Jahr 2010 in Höhe von insgesamt 120.610 Euro geleisteten Zahlungen zwar faktisch von der F GmbH, allerdings auf Veranlassung von deren Muttergesellschaft F AG, erbracht wurden.

Da Dienstgeberin dieser Mitarbeiter – allseits unbestritten – die Beschwerdeführerin (F GmbH) ist, gehe das Verwaltungsgericht des Landes Oberösterreich in Würdigung dieser Beweislage sohin vorläufig davon aus, dass diese Zahlungen faktisch zwar von der Dienstgeberin (F GmbH), allerdings auf Veranlassung einer Dritten (F AG), erbracht wurden, sodass es sich hierbei nicht um einen Arbeitslohn handelt diese daher nicht in die Bemessungsgrundlage der Kommunalsteuer einzurechnen sind.

Diese vorläufige Rechtsansicht wurde den Verfahrensparteien in Wahrung des rechtlichen Gehörs zur Kenntnis gebracht; unter einem wurde ihnen die Möglichkeit eingeräumt, hierzu binnen 3 Wochen (konkret: einlangend bis zum 23. November 2015) Stellung zu nehmen sowie bis zu diesem Zeitpunkt allfällige einen anderen Rechtsstandpunkt begründende Argumente und/oder Beweismittel vorzubringen bzw. vorzulegen.

2. Mit Schreiben vom 23. November 2015, Zl. 0006910/2012-RM-Abg, hat die belangte Behörde darauf hingewiesen, dass die bisherigen Ermittlungsergebnisse zwar darauf hinweisen würden, dass die Zuteilungen der Wandelschuldverschreibungen nicht von der Arbeitgeberin, sondern von der Konzernmutter veranlasst worden seien.

Unklar sei in diesem Zusammenhang aber die Feststellung des GPLA-Prüfers auf Seite 4 des Prüfberichtes dahin, dass die Arbeitgeberin bei dieser Zuteilung jeweils „ein gewisses Vorschlagsrecht ..... wahrnehmen kann“, sodass nicht gänzlich auszuschließen sei, dass eine Veranlassung durch die Arbeitgeberin vorliegen könnte – wie etwa dann, wenn eine der oben unter 1. angeführten Personen lediglich auf Grund des Vorschlages der Arbeitgeberin eine Zuteilung von Wandelschuldverschreibungen erhalten hat.

Diesbezüglich ergebe sich aus einer jüngst erfolgten e-mail-Korrespondenz zwischen dem Abgabenprüfer und einem ehemaligen Geschäftsführer der Beschwerdeführerin, dass Letzterer im Zuge der Prüfung im Jänner 2012 noch geäußert habe, dass der Rechtsmittelwerberin als Arbeitgeberin ein gewisses Vorschlagsrecht zugekommen sei, während er – im diametralen Widerspruch dazu – nunmehr angebe, dass die Entscheidung hierüber ausschließlich durch Organe der Muttergesellschaft erfolgt sei.

3. Die Beschwerdeführerin hat weder fristgerecht noch bis dato eine Stellungnahme abgegeben.

4. Insgesamt ergibt sich daraus Folgendes:

4.1. Aus dem von der Muttergesellschaft der Rechtsmittelwerberin – d.i. die F AG mit Sitz B (D) – erstellten, im Akt der belangten Behörde erliegenden und auf eine Laufzeit von 10 Jahren ausgelegten „Aktienoptionsplan 2003“ (im Folgenden kurz: „Optionsplan“) ergibt sich, dass die Wandelschuldverschreibungen nur an bestimmte Personengruppen (sog. „Teilnehmer“; vgl. Ziffer 4.1 des Optionsplanes) ausgegeben werden konnten.

Nach den Ziffern 4.2 bis 4.4 des Optionsplanes hatte ausschließlich der Vorstand (bzw. soweit es Mitglieder des Vorstandes selbst betraf, der Aufsichtsrat) dieser Aktiengesellschaft (vgl. auch die Ziffern 16.5, 16.16 und 16.17 des Optionsplanes) darüber zu entscheiden, welche Teilnehmer zum Bezug von Wandelschuldverschreibungen berechtigt waren und in welcher Anzahl diesen Teilnehmern jeweils Bezugsrechte gewährt wurden, wobei seitens der Teilnehmer auf die Gewährung solcher Wandelschuldverschreibungen kein Rechtsanspruch bestand.

4.2. Mit diesen (privatrechtlichen) Formulierungen, aus denen unzweideutig eine Alleinentscheidungsbefugnis der Muttergesellschaft hervorgeht, war eine Mitsprachebefugnis von Organen einer ihrer Tochtergesellschaften – wie sie auch die Rechtsmittelwerberin verkörpert – sohin gänzlich unvereinbar.

Selbst wenn daher der seinerzeitige Geschäftsführer der Beschwerdeführerin im Zuge der Kontrolle durch das Finanzamt Graz-Stadt am 5. Jänner 2012 gegenüber dem Prüfer – wie auf Seite 4 des Bezug habenden Berichtes festgehalten – tatsächlich angegeben haben sollte, dass die Rechtsmittelwerberin als Arbeitgeberin bei der Zuteilung der Wandelschuldverschreibungen ein gewisses Vorschlagsrecht wahrnehmen konnte, ändert dies nichts daran, dass es sich hierbei aus rechtlichem Blickwinkel offensichtlich bloß um eine unverbindliche Empfehlung handelte.

Anderes könnte allenfalls nur dann angenommen werden, wenn der Geschäftsführer damals explizit als Zeuge einvernommen und dessen Aussage im Wege einer förmlichen Niederschrift gemäß § 87 BAO festgehalten worden wäre. Abgesehen davon, dass dies ohnehin nicht zutrifft, wäre aber selbst in diesem Fall ein nachträglicher Gegenbeweis durch § 88 BAO nicht gehindert gewesen.

Nachvollziehbar begründete Indizien dahin, dass – vor dem Hintergrund, dass die rechtlich bindende Entscheidung über die Gewährung von Wandelschuldverschreibungen nach den zuvor (s.o., 4.1.) dargestellten Festlegungen des Optionsplanes allein dem Vorstand der Muttergesellschaft oblag – die Zuteilung der Stock-Options de facto abweichend davon unter rechtserheblicher Mitwirkung von Organen der bzw. einzelner Tochtergesellschaften, insbesondere sogar auf deren Veranlassung hin, erfolgte, liegen sohin nicht vor.

4.3. In Ermangelung des Bestehens entsprechender Zweifel resultiert daraus insgesamt, dass die aus der Zuteilung der Wandelschuldverschreibungen folgenden Zahlungen faktisch zwar von der Beschwerdeführerin als Dienstgeberin (F GmbH) vorgenommen, jedoch ausschließlich auf Veranlassung einer Dritten (nämlich der Muttergesellschaft F AG) erbracht wurden.

In Entsprechung zum vorangeführten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 1. September 2015, Ro 2014/15/0029, waren diese sohin aber nicht in die Bemessungsgrundlage der Kommunalsteuer einzurechnen, sodass sich der auf einem gegenteiligen Rechtsstandpunkt fußende, verfahrensgegenständlich angefochtene Bescheid des Stadtsenates der Stadt Linz über die Nachforderung einer darauf gegründeten Kommunalsteuer als rechtswidrig erweist.

4.4. Der vorliegenden Beschwerde war daher stattzugeben und der angefochtene Bescheid des Stadtsenates der Stadt Linz vom 24. Oktober 2012, Zl. 6910/2012-FSA/a, gemäß § 279 Abs. 1 BAO ersatzlos aufzuheben.

Revision an den Verwaltungsgerichtshof

Eine ordentliche Revision ist nicht zulässig, weil im gegenständlichen Verfahren mit Blick auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 1. September 2015, Ro 2014/15/0029, keine Rechtsfrage mehr zu lösen war, der im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukommt.

R e c h t s m i t t e l b e l e h r u n g

Gegen dieses Erkenntnis kann eine Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof erhoben werden. Eine solche Beschwerde ist innerhalb von sechs Wochen ab dem Tag der Zustellung des Erkenntnisses – von gesetzlichen Ausnahmen abgesehen – durch einen bevollmächtigten Rechtsanwalt abzufassen und einzubringen. Für die Beschwerde ist eine Eingabegebühr von 240 Euro zu entrichten.

Gegen dieses Erkenntnis kann innerhalb derselben Frist auch eine außerordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof erhoben werden, die durch einen bevollmächtigen Rechtsanwalt abzufassen und beim Verwaltungsgericht des Landes Oberösterreich einzubringen ist; die Eingabegebühr von 240 Euro ist hingegen unmittelbar an den Verwaltungsgerichtshof zu entrichten.

Verwaltungsgericht des Landes Oberösterreich

Dr. G r o f

LVwG-450009/36/Gf/Mu vom 27. November 2015

Normen: § 5 KommStG; § 3 EStG; § 87 BAO; § 88 BAO

Rechtssätze:

* Ergibt sich aus dem von der Muttergesellschaft der bf. GmbH erstellten Aktienoptionsplan, dass die Wandelschuldverschreibungen nur an bestimmte Personengruppen ausgegeben werden konnten und die diesbezügliche Zuteilung ausschließlich dem Vorstand der Muttergesellschaft zukam, so war mit dieser (privatrechtlichen) Festlegung eine Mitsprachebefugnis von Organen der Tochtergesellschaft gänzlich unvereinbar;

* Gegenteiliges könnte daher nur dann angenommen werden, wenn der Geschäftsführer der bf. GmbH im Zuge einer Steuerprüfung explizit als Zeuge einvernommen und dessen Angaben dahin, dass die bf. GmbH bei der Zuteilung der Wandelschuldverschreibungen ein gewisses Vorschlagsrecht wahrnehmen konnte, im Wege einer förmlichen Niederschrift gemäß § 87 BAO festgehalten worden wäre; abgesehen davon, dass dies hier ohnehin nicht zutrifft, wäre aber selbst in diesem Fall ein nachträglicher Gegenbeweis durch § 88 BAO nicht gehindert gewesen;

* Mangels nachvollziehbar begründeter Indizien dahin, dass die Zuteilung der Stock-Options de facto – abweichend vom Aktienoptionsplan – unter rechtserheblicher Mitwirkung von Organen der Bf., insbesondere sogar auf deren Veranlassung hin, erfolgte, resultiert insgesamt, dass die aus der Zuteilung der Wandelschuldverschreibungen folgenden Zahlungen faktisch zwar von der Bf. als Dienstgeberin vorgenommen, jedoch ausschließlich auf Veranlassung einer Dritten (nämlich der Muttergesellschaft) erbracht wurden;

* In Entsprechung zum Erkenntnis des VwGH vom 1.9.2015, Ro 2014/15/0029, waren diese Zahlungen sohin nicht in die Bemessungsgrundlage der Kommunalsteuer einzurechnen, sodass der auf einem gegenteiligen Rechtsstandpunkt fußende Bescheid des Stadtsenates ersatzlos aufzuheben war.

Schlagworte:

Kommunalsteuer; Einkommensteuer; Wandelschuldverschreibungen; Stock-Options; Tochtergesellschaft – Arbeitgeberin – faktische Zahlung; Muttergesellschaft – Veranlassung; Zeugeneinvernahme; Niederschrift; Gegenbeweis